w kategorii Ordynacja podatkowa

Dokument elektronicznyW ostatnich dwóch artykułach na blogu wyjaśniałem w jaki sposób zweryfikować podpis elektroniczny oraz w jak złożyć kwalifikowany podpis elektroniczny na dokumencie elektronicznym. Dzisiaj czas na pewne podsumowanie. Odpowiem na pytania: jak odróżnić dokument elektroniczny od dokumentu nieelektronicznego, czy skan jest dokumentem elektronicznym, a także czy wydruk dokumentu elektronicznego, w którym jest informacja, że pismo zostało podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, świadczy o tym, że w rzeczywistości podpis taki został naniesiony na dokument.

 

Naturalny dokument elektroniczny

Postać pierwotna dokumentu elektronicznego ma zawsze formę cyfrową. Dokument taki nazywany jest naturalnym dokumentem elektronicznym.

Naturalny dokument elektroniczny – dokument będący od początku swojego istnienia zbiorem zapisanym w postaci elektronicznej, możliwym do odczytania wyłącznie za pośrednictwem odpowiednich urządzeń elektronicznych, nieposiadający pierwowzoru w postaci nieelektronicznej; (Dz.U.2011.14.67).

Źródło: https://epodrecznik.mc.gov.pl/mediawiki/index.php?title=Naturalny_dokument_elektroniczny

 

Naturalne dokumenty elektroniczne to po prostu pliki, które dla większości prawników stykających się z nimi, mają rozszerzenia PDF albo DOC. Pliki te można przesyłać za pomocą komunikacji elektronicznej (platforma ePUAP). Pliki te można podpisywać kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Doręczanie pism zawodowym pełnomocnikom w postępowaniu podatkowym następuje wyłącznie drogą elektroniczną za pomocą platformy ePUAP:

[Art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej]

Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

 

[Art. 126 Ordynacji podatkowej]

Sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

 

[Art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej]

Decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego – kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis zaufany.

 

Wizualizacja dokumentu elektronicznego

Każdy plik PDF można podejrzeć na monitorze komputera. Plik PDF można również wydrukować. Taką postać dokumentu elektronicznego określa się jako jego wizualizację:

Wizualizacja – prezentacja treści dokumentu elektronicznego w formie czytelnej dla człowieka, umożliwiającej zapoznanie się z tą treścią i jej zrozumienie. W szczególności wizualizacja może odbywać się przez wyświetlenie na monitorze ekranowym lub za pomocą wydruku; (Dz.U.2015.971).

Źródło: https://epodrecznik.mc.gov.pl/mediawiki/index.php?title=Wizualizacja

Wizualizacja dokumentu elektronicznego w postaci wydrukowanego tekstu pisma (pliku PDF) nie pozwoli jego czytelnikowi na weryfikację, czy w rzeczywistości elektroniczny dokument naturalny został podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Weryfikacji złożenia podpisu elektronicznego na dokumencie można dokonać jedynie za pomocą odpowiedniego programu komputerowego. O tym, jak dokładnie przebiega procedura weryfikacji podpisu pisałem w artykule pt.: XAdES, PAdES – weryfikacja podpisu elektronicznego.

Powyższe uwagi odnoszą się wyłącznie do pism doręczanych w postępowaniu podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

 

Wizualizacja dokumentu elektronicznego wysyłana pocztą tradycyjną

W postępowaniu podatkowym istnieje możliwość wysyłania przez organ podatkowy wydruków pism elektronicznych podpisanych kwalifikowanym podpisem elektronicznym, jeżeli strona nie wnosiła o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub nie wyraziła zgody na doręczanie pism w taki sposób (art. 144b § 1 Ordynacji podatkowej). Zasada ta nie odnosi się do profesjonalnych pełnomocników, chyba, że nie jest możliwe doręczenie takiemu pełnomocnikowi pisma w formie elektronicznej (np. przywołany niżej wyrok WSA w Warszawie, III SA/Wa 2541/17).

Doręczane pismo (wizualizacja dokumentu elektronicznego) musi zawierać:

1) informację, że zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem zaufanym, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała;

2) identyfikator nadawany przez system teleinformatyczny Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Uwagi krytyczne wobec takiego sposobu doręczenia decyzji podatkowych nasuwają się w sposób oczywisty. Adresat takiego pisma – czyli wizualizacji dokumentu elektronicznego – nie będzie w stanie zweryfikować, czy w rzeczywistości pismo to w wersji naturalnej (dokument elektroniczny) zostało podpisane przez właściwą osobę kwalifikowanym podpisem elektronicznym. „Na pocieszenie” ustawodawca dodał, że wydruk pisma elektronicznego doręczanego stronie postępowania może zawierać mechanicznie odtwarzany podpis osoby, która podpisała pismo (art. 144b § 3 Ordynacji podatkowej). Po co adresatowi pisma takie faksymile, tego naprawdę nie wiem.

Faksymile – kopia podpisu odbita sposobem mechanicznym na dokumencie (Wikipedia).

Źródło: https://epodrecznik.mc.gov.pl/mediawiki/index.php?title=Faksymile

 

Przy czym założenia przedstawione na stronie ePodręcznika są zupełnie inne od rozwiązań prawnych przyjętych w art. 144b § 3 Ordynacji podatkowej.

Jeśli pismo ma być wysłane w postaci papierowej, wykonuje się wydruk kompletnego i podpisanego elektronicznie pisma z EZD i po opatrzeniu go własnoręcznym podpisem przez osobę upoważnioną wysyła do adresata.

Źródło: https://epodrecznik.mc.gov.pl/mediawiki/index.php?title=Sk%C5%82ad_chronologiczny

 

Czy skan jest dokumentem elektronicznym?

Czasami w praktyce zawodowego pełnomocnika może zdarzyć się i taka sytuacja, że organ podatkowy wyda decyzję w formie tradycyjnej, tzn. w wersji papierowej. Następnie podpisze tę wydrukowaną decyzję długopisem, zeskanuje ją do PDF i wyśle pełnomocnikowi plik PDF za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Oczywiście taki skan decyzji papierowej przetworzony do pliku PDF nie zawiera podstawowego elementu decyzji podatkowej, tzn. podpisu osoby upoważnionej (art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Nie ma możliwości weryfikacji, czy podpis elektroniczny został złożony na takim PDF`ie, który co prawda jest dokumentem elektronicznym, ale nie posiada podpisu elektronicznego.

Skan (odwzorowanie cyfrowe) dokumentu lub jego kserokopia nie jest wiarygodnym dokumentem, jeśli nie zawiera w swej treści identyfikatora pozwalającego na jednoznaczną weryfikację (uzyskanie kopii danego „dokumentu” ze źródła – lecz nie przez osobę dostarczającą kwestionowany dokument, a przez kwestionującego wiarygodność przedłożonego skanu) i nie może być traktowany jako dokument, ponieważ nie posiada cech zapewniających jego autentyczność.

Źródło: https://epodrecznik.mc.gov.pl/mediawiki/index.php?title=Skan

 

Pełnomocnictwo w formie dokumentu elektronicznego

Doskonałym przykładem ilustrującym różnice pomiędzy naturalnym dokumentem elektronicznym a skanem (przetworzoną kopią dokumentu tradycyjnego), który to skan również będzie dokumentem elektronicznym, jest art. 37 § 1a p.p.s.a. oraz art. 37a p.p.s.a.

[Art. 37 § 1a p.p.s.a.]

Jeżeli odpis pełnomocnictwa lub odpisy innych dokumentów wykazujących umocowanie zostały sporządzone w formie dokumentu elektronicznego, ich uwierzytelnienia, o którym mowa w § 1, dokonuje się z wykorzystaniem kwalifikowanego podpisu elektronicznego, podpisu potwierdzonego profilem zaufanym ePUAP lub przez zastosowanie innych mechanizmów…

Przepis ten wyraźnie mówi o sporządzonym odpisie pełnomocnictwa w formie dokumentu elektronicznego, którego postacią pierwotną musiało być podpisane przez mocodawcę pełnomocnictwo w formie tradycyjnej (papierowej). Skan takiego tradycyjnego pełnomocnictwa (np. plik PDF albo JPG)  jest dokumentem elektronicznym, ale niepodpisanym przez mocodawcę. Skan pełnomocnictwa może zostać skutecznie złożony w postępowaniu sądowoadministracyjnym, gdy zostanie uwierzytelniony przez pełnomocnika.

[Art. 37a p.p.s.a.]

Pełnomocnictwo udzielone w formie dokumentu elektronicznego powinno być podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP lub przez zastosowanie innych mechanizmów

W art. 37a p.p.s.a. mowa jest o pełnomocnictwie, które od samego początku miało postać elektroniczną. Pełnomocnictwo to zostało sporządzone np. w postaci pliku PDF albo DOC i podpisane elektronicznie przez mocodawcę. Taki dokument elektroniczny nie wymaga uwierzytelnienia za zgodność z oryginałem przez zawodowego pełnomocnika, ponieważ każda kopia pliku podpisanego kwalifikowanym podpisem elektronicznym jest oryginałem tego dokumentu.

 

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26.06.2018 r., I SA/Gd 284/18:

Skarżącemu doręczono kserokopię wydruku decyzji uzyskanego z systemu teleinformatycznego. Jest to wydruk w rozumieniu art. 144b Ordynacji podatkowej odzwierciedlający treść tej decyzji, wydanej w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego, która została opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Zdaniem Sądu, gdyby decyzja nie została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, to w jej wydruku nie byłoby odzwierciedlenia informacji o osobie i adnotacji: “Z up. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej L. S. Zastępca Dyrektora podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym”. Takie rozumowanie potwierdza art. 144b § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wydruk zawiera informację, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała. Zauważyć przy tym należy, że stosownie do § 4 omawianego artykułu wydruk pisma, o którym mowa w § 1, stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie wydanym w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego.

Oczywiście powyższy pogląd WSA w Gdańsku o tym, że jeżeli wydruk (wizualizacja) dokumentu elektronicznego zawiera informację, że dokument ten podpisany został podpisem elektronicznym, to rzeczywiście taki podpis musiał na nim zostać złożony, jest błędny. Z mojej praktyki zawodowej wynika, że nie wszystkie dokumenty elektroniczne, które zostały mi doręczone zostały elektronicznie podpisane, pomimo tego, że ich wizualizacja zawierała infografikę, że zostały one podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Nie jest to odosobniony przypadek – patrz niżej wyrok WSA w Warszawie z 31.01.2017 r., III SA/Wa 3380/15.

Wyrok WSA w Kielcach z 28.12.2017 r., I SA/Ke 641/17:

Bezzasadny jest zarzut skarżącej, że doszło do naruszenia art. 212 oraz art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez udostępnienie pełnomocnikowi treści decyzji podatkowej, a w zasadzie projektu decyzji podatkowej, za pośrednictwem platformy e-PUAP przez organ podatkowy pierwszej instancji, która dotknięta jest wadą prawną z uwagi na brak kwalifikowanego podpisu elektronicznego zarówno pod treścią decyzji w formie dokumentu elektronicznego znajdującego się w załączniku do pisma przewodniego jak i pod treścią decyzji znajdującej się w treści – w strukturze – pisma przewodniego, uznać bowiem należy, że powyższy zarzut pozostaje poza przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, dotyczącej rozstrzygnięcia kwestii terminowego złożenia odwołania od decyzji. Jednocześnie ze zrzutu kranu z platformy ePUAP wynika, że decyzja wysyłana pełnomocnikowi została podpisana przez M. J.K.prawidłowym podpisem kwalifikowanym.

Podobne krytyczne uwagi skierować trzeba wobec powyższego poglądu WSA w Kielcach. Po pierwsze, termin na wniesienie odwołania rozpoczyna swój bieg dopiero wówczas, gdy stronie doręczona została decyzja, a nie jej projekt np. pismo zatytułowane “decyzja”, ale niezawierające podpisu. Jest to kwestia, która powinna zostać wyjaśniona w pierwszej kolejności przez sąd administracyjny przy ocenie czy doszło do uchybienia terminu wniesienia odwołania. Po drugie, sama wizualizacja dokumentu elektronicznego, z której wynika, że dokument został podpisany elektronicznie (zrzut ekranu – tzw. print screen) nie stanowi dowodu na to, że w rzeczywistości dokument ten został podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Jest to kwestia elementarnej wiedzy w zakresie tego czym jest dokument elektroniczny oraz kwalifikowany podpis elektroniczny. Podobnie obecnie nie ocenia się tego czy Ziemia jest płaska czy jest kulista po tym, co człowiek widzi na własne oczy.

Wyrok WSA w Warszawie w wyroku z 31.01.2017 r., III SA/Wa 3380/15:

Kopia decyzji papierowej, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, zapisana w formie pliku pdf nie jest decyzją wydaną w formie elektronicznej, ponieważ nie zawierała podpisu elektronicznego osoby upoważnionej do jej podpisania, czyli Dyrektora UKS w L. Nie można za taki podpis uznać podpisu elektronicznego inspektora kontroli skarbowej, który podpisał podpisem elektronicznym pismo przewodnie z załącznikami pdf zeskanowanej formy pisemnej decyzji podpisanej tradycyjnie przez Dyrektora UKS w L.
Reasumując, zgodnie z przepisami wydana przez organ administracji decyzja w formie dokumentu elektronicznego musi być opatrzona bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowalnym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu. Decyzja administracyjna, która nie spełnia tych wymagań, nie może być uznana za podpisaną. Istnieją więc obecnie dwie drogi prowadzące do załatwienia sprawy: pisemna oraz elektroniczna. Wybór formy wymusza na organie administracji dokonywanie konkretnych czynności w danym postępowaniu w odpowiedniej formie. Organ nie może w sposób hybrydowy tworzyć dokumentów w formie pisemnej i doręczać ich w formie elektronicznej bez kwalifikowanego podpisu elektronicznego.

 

Wyrok WSA w Poznaniu z 10.12.2014 r., II SA/Po 616/14:

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że nie otrzymała w ogóle decyzji w formie dokumentu elektronicznego, z tego powodu, że w piśmie z dnia (…) kwietnia 2014 r. umieszczono odesłanie do pliku zawierającego jedynie zeskanowany sprzeciw z dnia (…) marca 2014 r., bez opatrzenia samego rozstrzygnięcia bezpiecznym podpisem elektronicznym. Argument ten nie jest trafny. Wprawdzie sam skan sprzeciwu z dnia (…) marca 2014 r. nie zawiera podpisu elektronicznego, lecz nie zmienia to faktu, że pismo z dnia (…) kwietnia 2014 r. zostało już opatrzone takim podpisem. Co więcej, zarówno sprzeciw z dnia (…) marca 2014 r., jak i pismo z dnia (…) kwietnia 2014 r., zostały podpisane przez tę samą osobę, tj. przez J. S. Takie działanie, choć nie jest w pełni poprawną realizacją przytoczonych wyżej norm prawnych, należy jednak uznać za ich dostateczne urzeczywistnienie. W istocie bowiem nie doszło do naruszenia przepisów o formie i doręczaniu rozstrzygnięć, które mają na celu przede wszystkim zagwarantowanie, że przesyłana elektronicznie decyzja faktycznie pochodzi od właściwego organu administracji publicznej i została odebrana przez uprawniony podmiot.

Stanowisko WSA w Poznaniu jest błędne. Pismo przewodnie wysyłane przez ePUAP w formacie XML, które zostało podpisane elektronicznie, nie ma jakiegokolwiek wpływu na to, czy załączony do niego dokument elektroniczny w formacie PDF ewentualnie DOC został elektronicznie podpisany. Co więcej może zdarzyć się tak, że samo pismo przewodnie zostanie podpisane przez inną osobę od tej, która podpisała decyzję załączoną do pisma przewodniego jako plik PDF. Podpisanie pisma przewodniego przez określoną osobę informuje wyłącznie o tym, że to właśnie ta osoba uwierzytelniła swoimi danymi pismo przewodnie (w formacie XML) wraz z załącznikami, jeżeli zostały do niego dołączone. Jest to sytuacja analogiczna do sytuacji, w której zawodowy pełnomocnik składa do sprawy pełnomocnictwo podpisane przez mocodawcę. Pismo przewodnie złożenia pełnomocnictwa zawiera podpis adwokata (pełnomocnika), zaś pełnomocnictwo podpis klienta (mocodawcy). Brak podpisu mocodawcy na pełnomocnictwie, pomimo tego, że pismo przewodnie zostało podpisane przez pełnomocnika, spowoduje bezskuteczność wykazania umocowania do działania.

Wydruk dokumentu podpisanego elektronicznie

Wyrok WSA w Warszawie z 6.6.2018 r., III SA/Wa 2541/17:

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie.

Zaskarżonym postanowieniem z (…) czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność tego odwołania. Na wstępie zauważył, że decyzja organu I instancji została opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Organ ten podjął próbę wysyłki decyzji przez elektroniczną skrzynkę podawczą e-PUAP, na adres wskazany przez pełnomocnika Skarżącej, jednakże czynność ta zakończyła się niepowodzeniem z uwagi na zbyt duży rozmiar pliku. Z tego względu decyzję tę wysłano na adres pełnomocnika w formie wydruku, o jakim mowa w art. 144b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Jego zdaniem regulacja ta znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy w przypadku dokumentu wytworzonego w formie elektronicznej w ramach systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, podpisanego podpisem elektronicznym lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym e-PUAP, z uwagi na zaistnienie problemów technicznych, zaistniała konieczność doręczenia dokumentu w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 O.p., tj. za pośrednictwem operatora pocztowego.

Dalej Dyrektor wskazał, iż wspomniany wydruk opatrzono co prawda adnotacją o stanowisku służbowym, imieniu i nazwisku i funkcji osoby, która dokument podpisała oraz informacją “podpisano kwalifikowanym podpisem elektronicznym”, jednakże wydruk ten nie zawiera wszystkich elementów wymaganych przepisem art. 144b § 2 O.p. z uwagi na niewskazanie identyfikatora pisma, który został nadany przez system teleinformatyczny, jak również informacji, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu tego systemu. W efekcie Dyrektor stwierdził, że skoro decyzja organu I instancji nie została doręczona prawidłowo, nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia od niej odwołania.

Na poniższym zdjęciu ↓ zamieściłem przykładowe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Postanowienie to zawiera identyfikator pisma nadawany przez system teleinformatyczny Szefa KAS (1) oraz informację o tym, że pismo wydane zostało w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa KAS (2). Elementów tych nie zawierał doręczony w powyższej sprawie wydruk decyzji organu I instancji. Pomimo tego, że odwołanie od tej decyzji zostało wniesione, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem stwierdził niedopuszczalność tego odwołania. WSA w Warszawie oddalił skargę złożoną na to postanowienie (III SA/Wa 2541/17).

wydruk dokumentu podpisanego elektronicznie

 

Podsumowanie

Dla profesjonalnego pełnomocnika, który otrzymuje pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej, liczy się więc nie to, czy na wydruku albo w podglądzie dokumentu na komputerze widnieje informacja, że został on podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym, ale to czy w odpowiednim programie komputerowym, przeznaczonym do weryfikacji podpisu elektronicznego, uzyska on pozytywną odpowiedź, że plik ten zawiera poprawny kwalifikowany podpis elektroniczny.

W jaki sposób można zweryfikować czy kwalifikowany podpis elektroniczny został rzeczywiście złożony na dokumencie wyjaśniam w innym artykule → Weryfikacja podpisu elektronicznego.

Strona postępowania podatkowego, która otrzymała wizualizację dokumentu elektronicznego w postaci np. wydruku tej decyzji, nie będzie w stanie w żaden sposób zweryfikować czy rzeczywiście dokument elektroniczny opatrzony został kwalifikowanym podpisem elektronicznym.