w kategorii Ordynacja podatkowa, Podatek dochodowy od osób prawnych, Podatek VAT

Dokumentowanie usług niematerialnych ciężar dowoduKwestia właściwej dokumentacji nabiera znaczenia w szczególności w odniesieniu do usług niematerialnych, w przypadku których dokumentacja musi potwierdzać fakt, że usługa taka rzeczywiście była świadczona, gdyż sama faktura i dowód zapłaty nie uprawniają do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jakkolwiek bowiem faktura jest dowodem stanowiącym podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, to jednak ma jedynie charakter formalny. Dopiero wykonanie usługi i ocena realizacji efektów dają podstawy do odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na ten cel.

Czy zaliczenie w poczet kosztów podatkowych wydatków związanych z realizacją usług niematerialnych wymaga przedstawienia konkretnych materialnych dowodów poświadczających fakt wykonania usług? Na to pytanie postaram się odpowiedzieć w niniejszym artykule.

 

Ciężar dowodu a dokumentowanie usług niematerialnych

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., I FSK 188/12 oraz z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 589/14). W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na podatniku spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (wyrok WSA w Opolu z dnia 4 marca 2009 r., I SA/Op 326/08).

Specyfika świadczonych usług, ich niematerialny charakter, polegający z reguły na przekazaniu określonej wiedzy czy wiadomości, utrudnia, a niejednokrotnie czyni niemożliwym, poszukiwanie dowodów ich wykonania bez udziału strony. Podobnie jest z wykazaniem związku pomiędzy świadczeniem usług a osiągniętym przychodem, gdyż związek ten nie zawsze ma charakter bezpośredni i nie zawsze natychmiast skutkuje osiągniętym przychodem. W takiej sytuacji możliwości dowodowe organów podatkowych są ograniczone. Konieczna jest wiedza wskazująca na zamysł i strategię podmiotu – nabywcy usługi niematerialnej, której związek z przychodem może nie być na pierwszy rzut oka widoczny i jasny.

Podatnik ma przy tym prawo zaliczyć do kosztów wszelkie poniesione wydatki, jednakże tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z działalnością gospodarczą, zarazem zaś przekonywająco uzasadni, że ich poniesienie bądź to miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość. Jeżeli zatem podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zakup usługi, to powinien wykazać, że usługa ta została faktycznie wykonana przez wskazanego kontrahenta, gdyż wtedy dopiero spełniony zostaje warunek uzyskania przez podatnika potencjalnego przychodu. Dokonuje się to poprzez udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy. Niewystarczające jest przy tym samo posiadanie faktury. Faktury są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy podatnik powinien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji, będącej podstawą księgowania.

 

Dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych, nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Usługi niematerialne z uwagi na ich charakter powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji.

Wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2019 r., I FSK 744/17

 

Nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są – oprócz faktury – ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT i przepisów ustawy o rachunkowości. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja (np. umowy z kontrahentami, korespondencja e-mailowa, raporty z wykonanych prac, materialne efekty świadczonych na rzecz strony skarżącej usług) powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem.

Wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2017 r., II FSK 751/15

 

Obowiązek dokumentowania działań, wywołujących skutki podatkowe, szczególnie jest istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym. W przypadku tego typu usług, po ich wykonaniu nie ma materialnego dowodu ich realizacji. Stąd też niezwykle istotne jest należyte i niebudzące wątpliwości dokumentowanie tych działań. Nie wystarczy bowiem udokumentowanie nich poprzez wystawienie faktur. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie.

Wyrok NSA 27 czerwca 2019 r., I FSK 714/17

 

Dokumentowanie usług niematerialnych – ciężar dowodu na gruncie VAT

Inny punkt widzenia przedstawił WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 18 lipca 2019 r., I SA/Gl 448/19:

Nie mają oparcia ani w przepisach ogólnego prawa podatkowego, ani w unormowaniach z zakresu podatku od towarów i usług tezy, że na stronie postępowania podatkowego ciąży obowiązek posiadania materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług niematerialnych.

Pogląd ten jest trafny o ile właściwie potraktowana zostanie zasada otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym oraz zasada swobodnej oceny dowodów w tymże postępowaniu. Zupełnie czymś innym jest bowiem możliwość dowodzenia przez podatnika za pomocą osobowych środków dowodowych, że dany wydatek związany z usługami niematerialnymi został poniesiony w związku z prowadzoną przez niego działalnością, a oceną tego dowodu w ramach swobodnej oceny dowodów. Ograniczanie środków dowodowych, które miałyby wykazać rzeczywiste poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu w istocie nie ma żadnego oparcia w przepisach prawa. Co nie oznacza wcale, że ocena zeznań świadków oraz zeznań strony postępowania będą w wystarczający sposób uzasadniały stwierdzenie, że wydatek rzeczywiście miał miejsce i został poniesiony w celu uzyskania przychodu.

 

Odmowa uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu a prawo do odliczenia podatku naliczonego w VAT

Artykuł 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przewidywał, że:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Przepis ten nie obowiązuje od 1 grudnia 2008 roku. Wobec tego obecnie nie ma jakichkolwiek zależności pomiędzy zaliczeniem (albo odmową zaliczenia) danego wydatku w PIT albo CIT do kosztów uzyskania przychodów a możliwością odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wykonaną sprzedaż. Kwestie te rozstrzygane są niezależnie od siebie. Informacje, które znaleźć można nadal w internecie, z których wynika, że zależność taka istnieje, są nieaktualne.