w kategorii Podatek VAT

prawo do odliczenia podatku naliczonegoCelem niniejszego artykułu jest wyjaśnienie znaczenia, jakie dla możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika ma faktura VAT. Opracowanie zostało ograniczone wyłącznie do wyjaśnienia relacji (zależności) pomiędzy posiadaniem przez podatnika faktury VAT a prawem do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na tej fakturze. Zaznaczam, że oprócz wspomnianej “zależności” (posiadania faktury VAT) do odliczenia podatku naliczonego konieczne będzie spełnienie przez podatnika VAT wszystkich pozostałych warunków uprawniających do odliczenia podatku naliczonego. Przede wszystkim mam tutaj na myśli warunek wykorzystywania zakupionych przez podatnika towarów albo usług „do wykonywania czynności opodatkowanych”.

 

Podstawa prawna związku pomiędzy posiadaniem faktury a odliczeniem podatku naliczonego

Związek pomiędzy fakturą VAT a prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz b. Przepis ten brzmi następująco:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z uwagi na art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury, które otrzymał (czyt. posiada fizycznie faktury). Podatek naliczony nie może być uwzględniany przez organy podatkowe, w przypadku stwierdzenia, że podatnik w momencie odliczenia podatku naliczonego, faktycznie takich faktur nie posiadał.

Z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o posiadane faktury. Mogą to być oryginały tych faktur lub ich duplikaty. W przypadku utraty faktur VAT podatnik powinien wystąpić do sprzedającego o wystawienie duplikatów faktur.

W orzecznictwie NSA wyrażany jest pogląd o ciążącym na podatniku obowiązku odtworzenia utraconej dokumentacji podatkowej. Obowiązek ten nie może zostać przerzucony na organy podatkowe. Negatywne konsekwencje związane z brakiem odtworzenia zagubionych faktur VAT ponosi podatnik.

Wyrok NSA z dnia 5.11.2010 r., I FSK 1566/09:
Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie.

Ciążący na podatniku w trakcie kontroli podatkowej obowiązek przedłożenia otrzymanej od sprzedawcy faktury VAT ma na celu wykazanie, że w chwili kiedy dokonał on odliczenia podatku naliczonego, dysponował tą fakturą.

Wyrok NSA z dnia 23.03.2017 r., I FSK 1214/15:
Podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego, jest obowiązany w każdej chwili (ograniczonej upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) wykazać, iż w momencie dokonywania odliczenia z określonych faktur dysponował ich oryginałami lub duplikatami. W razie natomiast utraty tych dokumentów na nim spoczywa ciężar ich odtworzenia.

 

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez podatnika

Nieprzedstawienie przez podatnika dokumentów źródłowych (faktur VAT lub ich duplikatów) w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej) spowoduje, że organ podatkowy zakwestionuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tej części, w której faktury VAT nie zostały przedłożone. Istnieje zatem dowodowy związek pomiędzy dokumentem faktury VAT a prawem do odliczenia podatku naliczonego. Związek ten wyraża się tym, że faktura VAT jest jedynym i wyłącznym dokumentem wykazującym podatek naliczony do odliczenia i umożliwiającym to odliczenie. Żadne inne dowody nie mogą zastąpić w tym względzie faktury VAT.

Faktura VAT a prawo do odliczenia podatku naliczonego – aspekt dowodowy

Artykuł 86 ust. 2 ustawy o VAT istotnie ogranicza otwarty katalog dowodów, którego podstawą jest art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Wystarczy przypomnieć, że art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej umożliwia podatnikowi dowodzenie swoich racji za pomocą każdego dowodu, który nie jest sprzeczny w prawem. W przypadku odliczenia podatku naliczonego, które to odliczenie uwzględnione zostało w złożonej przez podatnika deklaracji VAT lub w jednolitym pliku kontrolnym VAT, podatnik nie będzie mógł w trakcie kontroli podatkowej wykazywać wielkości podatku naliczonego do odliczenia za pomocą jakiegokolwiek dowodu, a będzie mógł to wykazać wyłącznie za pomocą faktur VAT lub ich duplikatów.

Kserokopia faktury VAT a prawo do odliczenia podatku naliczonego

Obecnie przepisy prawa podatkowego nie wymagają, aby faktura VAT była podpisana przez jej wystawcę. Jednakże nadal w obrocie prawnym funkcjonuje niepisany zwyczaj podpisywania faktury przez jej wystawcę (sprzedawcę). Czy w razie  utraty podpisanej faktury VAT podatnik może przedstawić jej kserokopię? Czy przedłożenie w trakcie postępowania podatkowego kserokopii faktury umożliwi podatnikowi skorzystanie z odliczenia podatku naliczonego zawartego w takiej fakturze? Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 czerwca 2019 r. uznał, że kserokopie faktur VAT nie pozwalają na odliczenie przez podatnika podatku naliczonego.

Wyrok NSA z dnia 18.06.2019 r., I FSK 427/17:
Kserokopia nie jest duplikatem faktury i nie daje prawa do odliczenia podatku.

Jednocześnie w powyższym wyroku NSA wyraził racjonalny pogląd, który nie zamyka całkowicie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o kserokopie faktur. W praktyce zdarzyć się mogą bowiem również takie sytuacje, w których podatnik z przyczyn od siebie niezależnych, nie będzie w stanie uzyskać od wystawcy duplikatów faktur, pomimo tego, że podjął wszelkie możliwe działania w celu ich uzyskania.

Jedynie na zasadzie wyjątku od ww. zasad – mając na uwadze zasady neutralności i proporcjonalności – organ podatkowy mógłby uwzględnić prawo do odliczenia podatku od transakcji udokumentowanych kserokopiami faktur, jeżeli podatnik wyjaśniłby przyczyny braku faktur lub ich duplikatów pochodzących od dostawcy (usługodawcy), a weryfikacja rozliczeń wystawcy faktury pozwalałaby na stwierdzenie, że takowa faktura została wystawiona na rzecz nabywcy, który ją otrzymał, dokumentuje rzeczywistą transakcję i została rozliczona przez dostawcę (usługodawcę). Tego rodzaju akcja organu może się jednak odbywać wyjątkowo na wyraźne żądanie kontrolowanego podatnika, jako wyjątek od zasady obciążającej w tym zakresie ciężarem dowodzenia kontrolowanego. Mogłoby to mieć jednak miejsce jedynie w przypadku wykazania przez podatnika, że mimo podjętych przez niego prawidłowych starań o uzyskanie duplikatów utraconych faktur, sprzedawca, z uwagi na utratę przez nabywcę oryginału faktury lub faktury korygującej – wbrew wymogowi określonemu w § 25 ust. 1 rozporządzenia M.F. z 27 kwietnia 2004 r. – na wniosek nabywcy nie wystawia ponownie faktury lub faktury korygującej, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej (pkt 5.12 uzasadnienia wyroku).

 

Brak faktury VAT a szczególna moc dowodowa nadana księgom podatkowym

Ewidencje prowadzone na potrzeby VAT (ewidencja zakupów oraz sprzedaży) są księgami podatkowymi. W artykule pt: „Protokół badania ksiąg podatkowych” wyjaśniałem, jaką moc dowodową w postępowaniu podatkowym ma dowód z ksiąg podatkowych. Jak rozstrzygnąć kolizję pomiędzy szczególną mocą dowodową ksiąg podatkowych (domniemanie zgodności ze stanem rzeczywistym), w których to księgach uwzględnione zostało odliczenie podatku naliczonego, z nieprzedłożeniem przez podatnika faktur podczas kontroli podatkowej, w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego? Odpowiedź na to pytanie odnajdziemy np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.02.2012 r.

Wyrok NSA z dnia 17.02.2012 r., I FSK 650/11:
Dowody w postaci oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów nie mogą zostać zastąpione innymi dowodami, w tym zapisami księgowymi w rejestrze zakupów VAT i podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Adwokat. Partner w Szymała Zaremba Kancelaria Adwokatów i Radców Prawnych Sp. p. Wpisany na listę adwokatów prowadzoną przez Okręgową Radę Adwokacką we Wrocławiu. Specjalizacje: prawo podatkowe, postępowanie podatkowe, prawo karne skarbowe, postępowanie sądowoadministracyjne, egzekucja administracyjna.
+48 507 407 800
msz@szymalazaremba.pl
blank