Faktura VAT a prawo do odliczenia podatku naliczonego

Celem niniejszego artykułu jest wyjaśnienie znaczenia, jakie dla możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika ma faktura VAT. Opracowanie zostało ograniczone wyłącznie do wyjaśnienia relacji (zależności) pomiędzy posiadaniem przez podatnika faktury VAT a prawem do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na tej fakturze. Zaznaczam, że oprócz wspomnianej “zależności” (posiadania faktury VAT) do odliczenia podatku naliczonego konieczne będzie spełnienie przez podatnika VAT wszystkich pozostałych warunków uprawniających do odliczenia podatku naliczonego. Przede wszystkim mam tutaj na myśli warunek wykorzystywania zakupionych przez podatnika towarów albo usług „do wykonywania czynności opodatkowanych”.

Posiadanie faktur zakupowych jako warunek odliczenia VAT

Związek pomiędzy fakturą VAT a prawem podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz b. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.  Przepis ten brzmi następująco:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z uwagi na art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury, które otrzymał (czyt. fizycznie posiada faktury). Biorąc pod uwagę wyłącznie ten przepis, podatek naliczony nie może być uwzględniany przez organy podatkowe, w przypadku stwierdzenia, że podatnik faktycznie faktur zakupowych nie posiada.

W orzecznictwie NSA wyrażany jest pogląd o ciążącym na podatniku obowiązku odtworzenia utraconej dokumentacji podatkowej. Obowiązek ten nie może zostać przerzucony na organy podatkowe. Negatywne konsekwencje związane z brakiem odtworzenia zagubionych faktur VAT ponosi podatnik.

Wyrok NSA z dnia 5.11.2010 r., I FSK 1566/09:
Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie.

Ciążący na podatniku w trakcie kontroli podatkowej obowiązek przedłożenia otrzymanej od sprzedawcy faktury VAT ma na celu wykazanie, że w chwili kiedy dokonał on odliczenia podatku naliczonego, dysponował tą fakturą.

Wyrok NSA z dnia 23.03.2017 r., I FSK 1214/15:
Podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego, jest obowiązany w każdej chwili (ograniczonej upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) wykazać, iż w momencie dokonywania odliczenia z określonych faktur dysponował ich oryginałami lub duplikatami. W razie natomiast utraty tych dokumentów na nim spoczywa ciężar ich odtworzenia.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji kiedy podatnik nie posiada faktur zakupowych

Nieprzedstawienie przez podatnika dokumentów źródłowych (faktur VAT lub ich duplikatów) w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej) spowoduje, że organ podatkowy zakwestionuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tej części, w której faktury VAT nie zostały przedłożone. Istnieje zatem dowodowy związek pomiędzy dokumentem faktury VAT a prawem do odliczenia podatku naliczonego. Związek ten wyraża się tym, że zgodnie z przepisami polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, faktura VAT jest jedynym i wyłącznym dokumentem wykazującym podatek naliczony do odliczenia i umożliwiającym to odliczenie. Żadne inne dowody nie mogą zastąpić w tym względzie faktury VAT.

Kserokopia faktury VAT a prawo do odliczenia podatku naliczonego

Obecnie przepisy prawa podatkowego nie wymagają, aby faktura VAT była podpisana przez jej wystawcę. Jednakże nadal w obrocie prawnym funkcjonuje niepisany zwyczaj podpisywania faktury przez jej wystawcę (sprzedawcę). Czy w razie  utraty podpisanej faktury VAT podatnik może przedstawić jej kserokopię? Czy przedłożenie w trakcie postępowania podatkowego kserokopii faktury umożliwi podatnikowi skorzystanie z odliczenia podatku naliczonego zawartego w takiej fakturze? Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 czerwca 2019 r. uznał, że kserokopie faktur VAT nie pozwalają na odliczenie przez podatnika podatku naliczonego.

Wyrok NSA z dnia 18.06.2019 r., I FSK 427/17:
Kserokopia nie jest duplikatem faktury i nie daje prawa do odliczenia podatku.

Jednocześnie w powyższym wyroku NSA wyraził racjonalny pogląd, który nie zamyka całkowicie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o kserokopie faktur. W praktyce zdarzyć się mogą bowiem również takie sytuacje, w których podatnik z przyczyn od siebie niezależnych, nie będzie w stanie uzyskać od wystawcy duplikatów faktur, pomimo tego, że podjął wszelkie możliwe działania w celu ich uzyskania.

Jedynie na zasadzie wyjątku od ww. zasad – mając na uwadze zasady neutralności i proporcjonalności – organ podatkowy mógłby uwzględnić prawo do odliczenia podatku od transakcji udokumentowanych kserokopiami faktur, jeżeli podatnik wyjaśniłby przyczyny braku faktur lub ich duplikatów pochodzących od dostawcy (usługodawcy), a weryfikacja rozliczeń wystawcy faktury pozwalałaby na stwierdzenie, że takowa faktura została wystawiona na rzecz nabywcy, który ją otrzymał, dokumentuje rzeczywistą transakcję i została rozliczona przez dostawcę (usługodawcę). Tego rodzaju akcja organu może się jednak odbywać wyjątkowo na wyraźne żądanie kontrolowanego podatnika, jako wyjątek od zasady obciążającej w tym zakresie ciężarem dowodzenia kontrolowanego. Mogłoby to mieć jednak miejsce jedynie w przypadku wykazania przez podatnika, że mimo podjętych przez niego prawidłowych starań o uzyskanie duplikatów utraconych faktur, sprzedawca, z uwagi na utratę przez nabywcę oryginału faktury lub faktury korygującej – wbrew wymogowi określonemu w § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. – na wniosek nabywcy nie wystawia ponownie faktury lub faktury korygującej, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej (pkt 5.12 uzasadnienia wyroku).

Brak faktury a moc dowodowa ksiąg podatkowych

Ewidencje prowadzone na potrzeby VAT (ewidencja zakupów oraz sprzedaży) są księgami podatkowymi. W artykule pt: „Protokół badania ksiąg podatkowych” wyjaśniałem, jaką moc dowodową w postępowaniu podatkowym ma dowód z ksiąg podatkowych. Jak rozstrzygnąć kolizję pomiędzy szczególną mocą dowodową ksiąg podatkowych (domniemanie zgodności ze stanem rzeczywistym), w których to księgach uwzględnione zostało odliczenie podatku naliczonego, z nieprzedłożeniem przez podatnika faktur podczas kontroli podatkowej, w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego? Odpowiedź na to pytanie odnajdziemy np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.02.2012 r.

Wyrok NSA z dnia 17.02.2012 r., I FSK 650/11:
Dowody w postaci oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów nie mogą zostać zastąpione innymi dowodami, w tym zapisami księgowymi w rejestrze zakupów VAT i podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Faktura VAT a prawo do odliczenia podatku naliczonego – aspekt dowodowy

Artykuł 86 ust. 2 ustawy o VAT istotnie ogranicza otwarty katalog dowodów, którego podstawą jest art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Wystarczy przypomnieć, że art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej umożliwia podatnikowi dowodzenie swoich racji za pomocą każdego dowodu, który nie jest sprzeczny w prawem. W przypadku odliczenia podatku VAT naliczonego, które to odliczenie uwzględnione zostało w złożonej przez podatnika deklaracji VAT lub w jednolitym pliku kontrolnym VAT, podatnik:

1) biorąc pod uwagę wyłącznie art. 86 ust. 2 polskiej ustawy o VAT – nie może wykazać wielkości podatku naliczonego do odliczenia za pomocą jakiegokolwiek dowodu, a może to zrobić wyłącznie za pomocą faktur VAT lub ich duplikatów;

2) biorąc pod uwagę art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz orzecznictwo TSUE dotyczące tych przepisów – może wykazać podatek VAT do odliczenia za pomocą wszelkich dowodów (a nie wyłącznie faktur VAT), które wskazują na to, że towary i usługi zostały mu rzeczywiście dostarczone i wyświadczone przez podatników, na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych VAT, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT (o czym szerzej poniżej).

Brak faktury a prawo do odliczenia podatku naliczonego – orzecznictwo TSUE oraz dyrektywa 2006/112/WE

Nieco inne podejście do możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT, w sytuacji gdy podatnik nie przedstawił organom podatkowym faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług, prezentuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). TSUE przy analizowaniu tego problemu wychodzi z założenia, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel, czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta co do zasady sama podlega opodatkowaniu VAT. Odliczenie podatku naliczonego wymaga spełnienia materialnych i formalnych przesłanek, uregulowanych odpowiednio w art. 168 lit. a oraz art. 178 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Przesłanki materialne odliczenia VAT

Przesłanki materialne, których wykazanie jest koniczne do tego, aby podatnik mógł odliczyć podatek VAT naliczony, wynikają z art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT:

1) dany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu tejże dyrektywy,

2) towary i usługi, które mają być podstawą do odliczenia VAT, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

Przesłanki formalne odliczenia VAT

Przesłanki formalne wynikają z art. 178 lit. a oraz art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE dyrektywy Rady 2006/112/WE. Przepisy te przewidują, że prawo do odliczenia podatku VAT, przysługuje podatnikowi wówczas, gdy posiadania on faktury sporządzone zgodnie z art. 226 tej dyrektywy.

Brak spełnienia przez podatnika przesłanek formalnych, przy jednoczesnym wykazaniu przesłanek materialnych

Z orzecznictwa TSUE wynika, że podstawowa zasada neutralności wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego VAT zostało przyznane podatnikowi w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnik nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione są przesłanki materialne, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (por. wyroki TSUE z dnia: 21 października 2010 r. Nidera Handelscompagnie, C-385/09; 9 lipca 2015 r. Salomie i Oltean, C-183/14).

Ścisłe zastosowanie formalnego wymogu przedstawienia faktur naruszałoby zasady neutralności i proporcjonalności, ponieważ skutkowałoby nieproporcjonalnym uniemożliwieniem podatnikowi korzystania z neutralności podatkowej dotyczącej jego transakcji. Jednak to podatnik jest zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów, że towary i usługi zostały mu rzeczywiście dostarczone i wyświadczone przez podatników, na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych VAT, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT. Dowody te mogą w szczególności obejmować dokumenty znajdujące się w posiadaniu dostawców lub usługodawców, od których podatnik nabył towary i usługi, od których zapłacił VAT (por. wyrok TSUE z 21 listopada 2018 r. Vadan, C-664/16).

Na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia dowodów spełnienia warunków prawa do odliczenia VAT, a zwłaszcza spełnienia warunków materialnych. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe są całkowicie zwolnione z prowadzenia postępowania dowodowego i wyczekiwania tylko na wynik aktywności dowodowej strony. Na organach podatkowych spoczywa obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego z racji funkcji procesowej oraz pozycji organu administracji publicznej o charakterze władczym.

Oszustwo lub nadużycie prawa

Jednocześnie nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, to do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (wyroki: z dnia 3 marca 2005 r., Fini H, C-32/03; z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16; a także z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21). Odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a zatem organy podatkowe są zobowiązane wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych okoliczności prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem.

• About
• Latest Posts

Marek Szymała

Adwokat. Partner w Szymała Zaremba Kancelaria Adwokatów i Radców Prawnych Sp. p. Wpisany na listę adwokatów prowadzoną przez Okręgową Radę Adwokacką we Wrocławiu. Specjalizacje: prawo podatkowe, postępowanie podatkowe, prawo karne skarbowe, postępowanie sądowoadministracyjne, egzekucja administracyjna.
✉ msz@szymalazaremba.pl

Latest posts by Marek Szymała (see all)

• Ewidencja IP Box - 12/04/2023
• Opłata od skargi kasacyjnej do NSA - 27/03/2023
• Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. - 14/02/2023