Preferencyjne opodatkowanie w ramach IP Box i ulga B+R to zachęty podatkowe adresowane do przedsiębiorców prowadzących działalność badawczo-rozwojową. Dzięki tym instrumentom firmy stawiające na innowacyjność mają szansę obniżyć swoje obciążenia podatkowe. Jakie są podobieństwa i różnice między IP Box i ulgą B+R? Czy można stosować je łącznie? Jak zoptymalizować rozliczenia podatkowe z wykorzystaniem zarówno ulgi B+R, jak i 5% stawki podatku w ramach IP Box?
IP Box a ulga B+R – porównanie
Zacznijmy od przyjrzenia się mechanizmowi działania ulgi B+R oraz preferencji IP Box, czyli ich konstrukcji prawnej. Z tej perspektywy istotne jest przede wszystkim to, że ulga B+R ma charakter ulgi kosztowej, zaś preferencja IP Box to preferencja dochodowa. Co to znaczy? Otóż istotą ulgi B+R jest możliwość ponownego odliczenia wydatków, które podatnik już wcześniej zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy, ulga B+R pozwala przedsiębiorcy odliczyć podwójnie wydatki na działalność badawczo-rozwojową: najpierw uwzględnić je jako koszty uzyskania przychodów, a następnie odliczyć od podstawy opodatkowania (jako tzw. koszty kwalifikowane).
Z kolei preferencja IP Box odnosi się do kwalifikowanych dochodów osiąganych przez przedsiębiorcę z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (m.in. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej) – przy czym wysokość kwalifikowanego dochodu ustala się z uwzględnieniem wskaźnika nexus. Istotą IP Box jest możliwość zastosowania do takich kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (KPWI, kwalifikowane IP) preferencyjnej 5-procentowej stawki podatku dochodowego.
Co łączy IP Box i ulgę B+R?
Poszukując „punktów wspólnych” między ulgą B+R a IP Box, trzeba zwrócić uwagę, że skorzystanie z nich jest uzależnione od prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności badawczo-rozwojowej. Jak już wskazałam wyżej, ulga B+R umożliwia odliczenie od podstawy opodatkowania tzw. kosztów kwalifikowanych, poniesionych na działalność badawczo-rozwojową.
Prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej ma też istotne znaczenie dla możliwości zastosowania 5% stawki podatkowej na podstawie przepisów o IP Box, ponieważ jednym z ustawowych warunków uznania stworzonego przez przedsiębiorcę prawa własności intelektualnej za KPWI jest to, by przedmiot chroniony tym prawem (np. program komputerowy chroniony prawem autorskim) został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
Ulgę B+R i preferencję IP Box łączy też to, że – co do zasady – przedsiębiorca może z nich skorzystać dopiero w ramach zeznania rocznego. W przypadku obu trzeba również pamiętać o odpowiednim ewidencjonowaniu kosztów związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Co ważne, skorzystanie z ulgi B+R lub z preferencji IP Box to nie obowiązek przedsiębiorcy, ale jego prawo.
Różnice między ulgą B+R oraz preferencją IP Box
Warto zauważyć, że o ile przepisy o IP Box formułują wymóg wyodrębnienia w ewidencji każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz przypisywania kosztów, przychodów i dochodu do każdego KPWI, o tyle w przypadku ulgi B+R ustawodawca nie sprecyzował formy ani minimalnych wymagań dla ewidencji rachunkowej służącej do wyodrębnienia wydatków związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Ważne jest jednak, aby w ewidencji tej wydatki wyodrębnione zostały w taki sposób, by możliwe było wykazanie w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych w odpowiedniej wysokości.
Trzeba także pamiętać, że w przypadku ulgi B+R mamy do czynienia z enumeratywnym katalogiem kosztów kwalifikowanych. Oznacza to, że w ramach tej ulgi przedsiębiorca może uwzględnić jedynie takie wydatki poniesione na działalność badawczo-rozwojową, które zostały wymienione w przepisach (np. koszty związane z zatrudnieniem, koszty zakupu materiałów i surowców pozostające w bezpośrednim związku z działalnością badawczo-rozwojową czy wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze). Takiego zamkniętego katalogu wydatków nie ma w przepisach dotyczących IP Box. Niemniej – aby skorzystanie z dobrodziejstwa IP Box było możliwe – musi występować związek między dochodem kwalifikującym się do tej preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.
Podobieństwa i różnice między IP Box a ulgą B+R – podsumowanie
Porównanie IP Box i ulgi B+R zawiera poniższa tabela:
Czy można równocześnie stosować ulgę B+R oraz 5% opodatkowanie w ramach IP Box?
Z punktu widzenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność innowacyjną istotną kwestią jest to, czy można równocześnie skorzystać zarówno z ulgi B+R, jak i 5-procentowej stawki opodatkowania w ramach IP Box. Chodzi zatem o odpowiedź na pytanie, czy ulga B+R i preferencja IP Box mogą być stosowane łącznie w odniesieniu do tego samego dochodu?
Sprawdźmy najpierw, co na ten temat mówią przepisy ustawy o CIT:
[Art. 18d ust. 1 ustawy o CIT]
Podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej “kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
[Art. 18 ust. 1 ustawy o CIT]
Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu [wyliczenie pominięte].
[Art. 24d ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT]
1. Podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.
(…)
3. Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.
Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że przy określaniu podstawy opodatkowania 5% stawką w ramach IP Box podatnik nie może uwzględnić ulgi B+R.
Analogicznie kwestie te zostały uregulowane w ustawie o PIT:
[Art. 26e ust. 1 ustawy o PIT]
Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej “kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.
[Art. 26 ust. 1 ustawy o PIT]
Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot [wyliczenie pominięte].
[Art. 30ca ust. 1 i ust. 3 ustawy o PIT]
1. Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.
(…)
3. Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.
Pogląd, że podstawa opodatkowania obliczona na potrzeby IP Box nie może zostać pomniejszona o koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R znalazł potwierdzenie w objaśnieniach podatkowych dotyczących stosowania przepisów o IP Box, opublikowanych przez Ministerstwo Finansów. Omawiając związek między IP Box a ulgą B+R, wskazano w nich, że:
(…) ulga B+R nie podlega uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie może „łącznie” (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu. Niemniej jednak ulgę B+R oraz preferencję IP Box można stosować naprzemiennie, nawet jeśli odbywa się to w jednym (tym samym) roku podatkowym.
W jaki sposób skorzystać zarówno z preferencyjnego opodatkowania IP Box, jak i ulgi B+R?
Choć jednoczesne stosowanie preferencji IP Box i ulgi B+R do tego samego dochodu jest wyłączone, to jednak przedsiębiorca ma możliwość skorzystania z nich naprzemiennie. Jeśli projekt realizowany przez przedsiębiorcę spełnia zarówno ustawowe warunki zastosowania ulgi B+R, jak i przesłanki objęcia preferencyjnym opodatkowaniem w ramach IP Box, to aby zoptymalizować swoje rozliczenia podatkowe, przedsiębiorca może w szczególności wybrać jedno z następujących rozwiązań:
➤ zastosować tylko ulgę B+R,
➤ skorzystać w odniesieniu do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP tylko z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką (IP Box),
➤ zastosować zarówno preferencję IP Box, jak i ulgę B+R – przy czym nie jest dopuszczalne ich łączenie w odniesieniu do tego samego (jednego) dochodu, ale można w tym samym roku podatkowym skorzystać z nich wobec różnych kategorii dochodu (ulgę B+R wobec dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych, a preferencję IP Box wobec kwalifikowanego dochodu z KPWI).
Dopuszczalność takiego łączenia IP Box i ulgi B+R – „na zasadzie synergii/kumulacji efektów działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez podatnika” – znalazła potwierdzenie w przywołanych już wcześniej objaśnieniach MF dotyczących stosowania przepisów o IP Box. Wskazano w nich też, że w zależności od sytuacji faktycznej danego podatnika, związanej zwłaszcza z cyklem rozwojowym danego kwalifikowanego IP, w grę wchodzić mogą zasadniczo następujące scenariusze:
Scenariusz 1
Prowadzona przez przedsiębiorcę działalność stanowi w 100% kwalifikowaną działalność badawczo-rozwojową, w wyniku której wytwarzane jest kwalifikowane IP – np. w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego. Jeśli przez większą cześć roku przedsiębiorca ponosi znaczne koszty kwalifikowane i dopiero w grudniu rozpoczyna komercjalizację programu komputerowego, rozwiązaniem korzystnym dla niego może być w 100% skorzystanie z ulgi B+R w zakresie rozliczenia podatkowego za ten rok podatkowy. Zakładając natomiast, że przez cały następny rok przedsiębiorca ten ponosić będzie niewielkie koszty związane z utrzymaniem i rozwojem programu komputerowego, a jednocześnie osiągnie znaczące dochody z tytułu licencjonowania tego oprogramowania, optymalnym rozwiązaniem może okazać się dla niego skorzystanie z preferencji IP Box, pozwalającej opodatkować dochody stawką 5%.
Scenariusz 2
Całość działalności przedsiębiorcy to kwalifikowana działalność badawczo-rozwojowa, w efekcie której wytwarzany jest program komputerowy. Cykl rozwojowy wytworzenia programu komputerowego jest jednak znacznie krótszy niż w scenariuszu 1 – np. trwa od stycznia do czerwca 2019 r. W tym okresie firma ponosi istotne koszty kwalifikowane w rozumieniu przepisów o uldze B+R. Natomiast od lipca 2019 r. rozpoczyna się komercjalizacja programu komputerowego poprzez jego licencjonowanie. Poza dochodem z licencjonowania programu komputerowego, podatnik uzyskuje również inne dochody opodatkowane na zasadach ogólnych. W takiej sytuacji przedsiębiorca może zdecydować się zastosować preferencyjną stawkę podatkową (IP Box) w odniesieniu do dochodu z licencjonowania programu komputerowego osiągniętego w pierwszej połowie roku (z uwzględnieniem kosztów prowadzenia działalności badawczo- rozwojowej). Z kolei wobec pozostałych dochodów uzyskanych w 2019 r., które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przedsiębiorca może uznać za korzystne zastosowanie ulgi B+R, co umożliwi mu pomniejszenie podstawy opodatkowania o koszty kwalifikowane.
Scenariusz 3
W ramach prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej część (np. 60%) stanowi działalność badawczo-rozwojowa, która prowadzi do wytworzenia kwalifikowanego IP, zaś pozostała część to „zwykła” działalność gospodarcza, tj. nie stanowiąca działalności badawczo-rozwojowej. W trakcie roku podatkowego przedsiębiorca osiąga zarówno dochody z kwalifikowanego IP, jak i inne dochody. W takim przypadku przedsiębiorca może zdecydować o zastosowaniu 5% opodatkowania w ramach IP Box wobec dochodów z kwalifikowanego IP, zaś wobec pozostałych dochodów – może skorzystać z ulgi B+R.
Stosując ulgę B+R oraz preferencję IP Box w odpowiedniej, przemyślanej konfiguracji, przedsiębiorca może więc dokonać optymalizacji swoich rozliczeń podatkowych. Pozwoli mu to zwiększyć konkurencyjność i jednocześnie może być bodźcem do dalszego rozwijania działalności badawczo-rozwojowej.
IP Box a ulga B+R – wątpliwości dotyczące stosowania
Warto zauważyć, że synergiczne korzystanie z ulgi B+R oraz preferencji IP Box jest zagadnieniem relatywnie świeżym. W związku z tym praktyka interpretacyjna organów podatkowych w tym zakresie dopiero się kształtuje. Jednocześnie scenariusze nakreślone w objaśnieniach MF dotyczą sytuacji stosunkowo mało skomplikowanych i niestety nie rozwiewają wszystkich wątpliwości, jakie pojawiają się na tle stosowania ulgi B+R i preferencji IP Box. Pozostaje zatem śledzić linię interpretacyjną kształtującą się w tym zakresie.
Powyższe opracowanie nie stanowi porady prawnej. Każdy stan faktyczny wymaga odrębnej, szczegółowej analizy. Niejednokrotnie, aby rozwiać wątpliwości odnośnie do możliwości stosowania w konkretnym przypadku ulgi B+R i/lub preferencji IP Box, warto złożyć wniosek o interpretację indywidualną. W razie potrzeby Kancelaria Adwokatów i Radców Prawnych Szymała Zaremba oferuje pomoc prawną przy sporządzeniu takiego wniosku. Zapraszamy do kontaktu z nami.
Partner w Szymała Zaremba Kancelaria Adwokatów i Radców Prawnych Sp. p. Wpisana na listę radców prawnych prowadzoną przez Okręgową Izbę Radców Prawnych we Wrocławiu. Posiada także uprawnienia doradcy podatkowego. Specjalizacje: prawo spółek i M&A, prawo kontraktów, prawo podatkowe. Zajmuje się również prowadzeniem mediacji w sporach między przedsiębiorcami.
✉ mz@szymalazaremba.pl