w kategorii Podatek VAT

Karuzela vat wyroki

Karuzela VAT – wyroki sądów administracyjnych

W poprzednich artykułach pisałem o karuzeli podatkowej oraz o orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym karuzeli podatkowej. W niniejszym artykule czas na orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, czyli wojewódzkich sądów administracyjnych (dalej: WSA) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). Poniżej przedstawiam zatem najważniejsze wyroki WSA oraz NSA dotyczące karuzeli podatkowej oraz dobrej wiary podatnika.

Dobra wiara podatnika oraz karuzela podatkowa w orzecznictwie sądów administracyjnych

W obowiązujących przepisach ustawodawca nie określił, co oznaczają terminy: karuzela podatkowa, karuzela VAT oraz dobra wiara podatnika. Są to zwroty funkcjonujące wyłącznie w literaturze prawniczej i orzecznictwie sądowym. W związku z tym odpowiedzi na pytania: Co to jest karuzela podatkowa? Co oznacza dobra wiara podatnika? można najłatwiej udzielić na podstawie wybranych wyroków NSA oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, dotyczących tej właśnie materii prawnej.

Wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2012 r., II GSK 1209/11:

Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest “wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności”.

Wyrok WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15:

Pod pojęciem karuzeli podatkowej należy rozumieć organizacyjnie zaawansowane przestępcze schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej (VAT) w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Wyrażenie ”karuzela” odnosi się między innymi do transakcji kupna/sprzedaży pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w oszustwo w taki sposób, że sprzedawane towary krążąc w łańcuchu dostaw krajowych wychodzą poza ten kraj (wewnątrzwspólnotowa dostawa). Przy czym ”nienależna korzyść”, możliwa jest do uzyskania zasadniczo na dwa sposoby, tj. albo poprzez uchylenie się od zapłaty należnego podatku VAT albo przez uzyskanie od organu państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany.

W przypadku natomiast stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania “dobrej wiary”, gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji.

Wyrok NSA z 19 marca 2014 r., I FSK 576/13:

Przez dobrą (złą) wiarę należy rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób.

Wyrok WSA w Olsztynie z 22 lutego 2017 r., I SA/Ol 799/16:

To na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług.

Podkreślić należy, w świetle przywołanych wyroków TSUE, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie można jednak wymagać od podatnika, by dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

 

Dochowanie aktów należytej staranności kupieckiej jako warunek przypisania podatnikowi dobrej wiary

Niezbędnym warunkiem dla skutecznego powołania się przez podatnika na tzw. dobrą wiarę jest dochowanie przez niego aktów staranności kupieckiej. Mówiąc w skrócie, chodzi o sprawdzenie wiarygodności gospodarczej kontrahenta, z którym podatnik zamierza podjąć współpracę lub już współpracuje. Należyta staranność kupiecka jest pojęciem wypracowanym przez orzecznictwo TSUE na gruncie dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Wyrok NSA z 9 października 2014 r., I FSK 664/14:

Na gruncie podatku od towarów i usług zagadnienie należytej staranności kupieckiej (tzw. dobrej wiary) ma swoje bezpośrednie źródło i właściwe jemu rozumienie w unijnym prawie podatkowym kształtowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a nie w polskim prawie cywilnym (art. 169 § 1 ustawy – Kodeks cywilny).

Wyrok NSA z 14 marca 2013 r., I FSK 429/12:

W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością firmującego i podmiot firmowany, niewystarczające jest powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu złomem tego typu sytuacje często mają miejsce. W kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności należy jednoznacznie wskazać, jakich to konkretnych czynności zaniedbał podatnik, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu jedynie firmującego obrót, a faktycznym dostawcą otrzymywanych towarów jest inny podmiot (firmowany).

 

Ramy czasowe dla oceny dochowania należytej staranności kupieckiej

Współpraca gospodarcza podatnika z dostawcami oraz odbiorcami towarów może dotyczyć dłuższego okresu czasu. W sprawach dotyczących karuzel VAT istotną kwestią sporną okazały się ramy czasowe, w jakich podatnik powinien podjąć akty staranności kupieckiej w celu weryfikacji swoich dostawców. Trudno bowiem byłoby przyjąć, aby podatnik ponosił odpowiedzialność z uwagi na to, że kontrahent podjął działania oszukańcze kilka lat lub miesięcy po dokonaniu transakcji.

Wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1616/13:

Zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji (np. świadczenia usług). Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika.

 

Naruszenie prawa w zakresie badania dobrej wiary podatnika

Wprawdzie organy podatkowe mają obowiązek wyjaśnienia tego, czy podatnik dochował aktów staranności kupieckiej i przysługuje mu tzw. dobra wiara, ale może zdarzyć się tak, że obowiązku tego nie spełnią. Jak wówczas kwalifikować naruszenie przepisów prawa, które polega na niewyjaśnieniu istotnych okoliczności, mających znaczenie dla ustalenia, czy podatnik świadomie uczestniczył w karuzeli podatkowej? Odpowiedź również znajdziemy w orzecznictwie:

Wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., I FSK 754/16:

Kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego.

 

Badanie dobrej wiary podatnika w postępowaniu odwoławczym

Ordynacja podatkowa daje możliwość przeprowadzenia na etapie postępowania odwoławczego uzupełniającego postępowania dowodowego. Postępowanie uzupełniające jest dopuszczalne wyłącznie wówczas, gdy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym wymaga uzupełnienia w znacznej części lub w całości. W kontekście omawianego w niniejszym artykule zagadnienia można zadać pytanie: czy na etapie odwoławczym istnieje możliwość badania dobrej wiary podatnika? Odpowiedź znajdziemy w poniższym orzeczeniu:

Wyrok NSA z 12.10.2017 r., I FSK 1720/16:

Wobec konieczności ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji oraz tzw. “dobrej wiary” postępowanie dowodowe nie może zostać przeprowadzone na zasadzie art. 229 Ordynacji podatkowej.

 

Jakie okoliczności mogą świadczyć o udziale podatnika w karuzeli podatkowej?

O uczestnictwie w procederze określanym mianem ”karuzeli podatkowej” świadczyć mogą w szczególności takie okoliczności, jak:

• papierowy obieg dokumentów nieodzwierciedlający faktycznych transakcji;
• włączenie w łańcuch dostaw tzw. ”znikających podatników”, niedeklarujących i niewykazujących należnego podatku od towarów i usług w wystawionych fakturach VAT;
• bardzo szybkie transakcje realizowane wyłącznie drogą mailową, brak umów handlowych, brak zabezpieczeń płatności (np. wekslami in blanco);
• brak możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw;
• odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od ”małych” do ”dużych”, tj. od ”znikających podatników” do podatników realizujących zyski);
• źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru;
• płatności od podmiotu zagranicznego, poprzez “brokera”, “bufory” do “znikającego podatnika”;
• brak kontroli nad towarami w magazynie, brak ubezpieczenia towarów w magazynie;
• brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (np. dążenie do skrócenia łańcucha dostaw);
• brak problemów z wejściem na rynek przez nowo powstałe podmioty (duży obrót na początku działalności), niestosowanie odroczonych płatności, brak zapasów towarów;
• krótki okres działania ”znikających” podatników (nagłe zaprzestanie działalności przy wcześniejszym fakturowaniu w znacznym rozmiarze).

Obowiązek badania dobrej wiary podatnika

Nie w każdym przypadku będzie wymagane zbadanie istnienia tzw. dobrej wiary podatnika. Orzecznictwo sądów administracyjnych wyraźnie wskazuje, że badanie dobrej wiary podatnika wymagane będzie wówczas, gdy nastąpił realny obrót towarem lub usługa została faktycznie wykonana. Badanie dobrej wiary podatnika nie będzie natomiast konieczne, jeżeli nie wystąpiła żadna dostawa towarów lub świadczenie usług.

Wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13:

Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też ”starannością w działaniu” podatnika.

Wyrok NSA z 6 lutego 2019 r., I FSK 553/17:

Obowiązek badania dobrej wiary odbiorcy faktury związany jest tylko z fakturami nierzetelnymi od strony podmiotowej (gdy wystawca faktury nie był faktycznym dostawcą towaru lub wykonawcą usługi), a niekiedy też przedmiotowej (gdy faktycznym przedmiotem dostawy był towar inny lub usługa inna niż opisane w fakturze). Faktyczna dostawa towaru, choć zrealizowana przez podmiot inny niż wystawca faktury, stanowi więc jedynie przesłankę uzasadniającą dokonanie oceny, czy realizując dane transakcje podatnik działał w dobrej wierze, która jest w takiej sytuacji warunkiem zachowania prawa do odliczenia.

Wyrok NSA z 23 grudnia 2016 r., I FSK 522/15:

Podkreślić jednak trzeba, że w przypadku ”pustych faktur” w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane.

Z przywoływanego orzecznictwa TSUE nie wynika, aby tylko świadomość podatnika co do charakteru transakcji mogła pozbawić go wspomnianego prawa. Jak to ujął prawidłowo Sąd pierwszej instancji, podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, w sytuacji, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku VAT. Innymi słowy, liczy się tutaj również to, czy w danych okolicznościach podatnik mógł lub powinien wiedzieć, że bierze udział w oszukańczej podatkowo transakcji, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.

Wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., I FSK 2144/16:

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie pustych faktur (tzn. samych dokumentów bez realnego obrotu mającego mieć z nimi bezpośredni związek) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, aby podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie był świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca faktycznie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Tak samo ma ona znaczenie wtedy, gdy z punktu widzenia nabywcy transakcja przebiega w taki sposób, który może wywoływać u niego przekonanie, że kooperuje on z tym podmiotem, który widnieje na fakturze.

 

Weryfikacja dostawców i odbiorców w łańcuchu dostaw – odpowiedzialność indywidualna czy zbiorowa?

Na zakończenie należy jeszcze wspomnieć o kwestii zakresu odpowiedzialności podatnika za działania dalszych dostawców i odbiorców towarów w łańcuchu dostaw. Mam tutaj na myśli odpowiedź na pytanie: Czy podatnik jest odpowiedzialny wyłącznie za sprawdzenie (weryfikację) swoich dostawców i odbiorców, czy jednak ciąży na nim obowiązek sprawdzenia także dalszych dostawców i odbiorców w łańcuchu dostaw?

Wyrok WSA w Poznaniu z 14 lipca 2016 r., I SA/Po 2396/15:

Badając kwestię staranności w doborze i sprawdzaniu kontrahenta, organy podatkowe powinny, co do zasady, ograniczać się do okoliczności transakcji dokonywanych między podatnikiem a jego bezpośrednimi kontrahentami. Podatnik nie ma bowiem możliwości sprawdzania, w jakich okolicznościach i od jakich podmiotów jego dostawcy nabyli towar, i jak wyglądały okoliczności nabycia w fazach poprzedzających.

Wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017 r., I SA/Wr 403/17:

1. Ani przepisy prawa unijnego, ani przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwalają na przyjęcie apriorycznego założenia, że wszyscy uczestnicy obrotu towarem – w sytuacji gdy na jednym z etapów obrotu doszło do oszustwa podatkowego – powinni być traktowani tak samo jak podmiot, który dopuścił się oszustwa.
2. Polskie prawo podatkowe zna odpowiedzialność solidarną; nie zna natomiast odpowiedzialności zbiorowej.

Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2018 r., I SA/Wr 351/18:

Teza, że podatnicy mogą łatwiej niż organ podatkowy odkryć oszustów nie jest poparta żadnymi dowodami i stanowi jedynie próbę przerzucenia odpowiedzialności za cudze zobowiązania na uczciwych podatników. Jednocześnie fizycznie przemieszczenia (dostarczenie) towaru co do zasady wyczerpuje pojęcie dostawy w rozumieniu VAT. Wyjątkiem jest sytuacja gdy na nabywcę nie zostanie przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, to znaczy gdy jest on w jakiś sposób ograniczony w swobodzie dysponowania towarem. Okoliczność tą winny wykazać organy podatkowe.

Karuzela podatkowa wyroki TSUE

Orzecznictwo TSUE wywarło ogromny wpływ na ukształtowanie się pojęcia dobrej wiary podatnika. Orzecznictwo to ma również szczególne znaczenie dla ochrony praw podatnika, gdy weźmie się pod uwagę, że może on być całkowicie nieświadomie “wkręcony” w tzw. karuzelę podatkową.

Karuzela podatkowa

Karuzela podatkowa jest zorganizowaną strukturą, mającą na celu uzyskanie korzyści majątkowych poprzez nienależne zaniżenie zobowiązań podatkowych w podatku VAT albo nienależny zwrot różnicy podatku VAT.

Skarga kasacyjna do NSA

Skarga kasacyjna do NSA jest środkiem odwoławczym od wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych (WSA). Wniesienie skargi kasacyjnej powoduje, że sprawa podatkowa rozpatrzona będzie przez sąd wyższej instancji, tj. przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Weryfikacja zwrotu VAT

Ustawowe terminy na zwrot podatku VAT są terminami o charakterze gwarancyjnym, tj. podatnik ma prawo oczekiwać, że w terminie ustawowym zwrot podatku VAT zostanie wykonany. Terminy ustawowe na zwrot podatku VAT tworzą jednocześnie równe ramy czasu na zwrot podatku VAT wobec podatników, którzy znaleźli się w określonej grupie podatników wyodrębnionej pod względem długości terminu do zwrotu podatku VAT – 25 dni, 60 dni, 180 dni.

Adwokat. Partner w Szymała Zaremba Kancelaria Adwokatów i Radców Prawnych Sp. p. Wpisany na listę adwokatów prowadzoną przez Okręgową Radę Adwokacką we Wrocławiu. Specjalizacje: prawo podatkowe, postępowanie podatkowe, prawo karne skarbowe, postępowanie sądowoadministracyjne, egzekucja administracyjna.
+48 507 407 800
msz@szymalazaremba.pl
blank