Po wstępnym zarysowaniu tego czym jest karuzela podatkowa, czas na poświęcenie kilku słów orzecznictwu polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczących wspomnianego zagadnienia. W niniejszym artykule omówię najważniejsze wyroki TSUE.
Wyrok TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r., w połączonych sprawach Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) oraz Bond House Systems Ltd (C-484/03)
W sprawie tej chodziło o to, czy podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą i w jej ramach wykonał określoną dostawę towarów, która nie stanowiła oszustwa podatkowego, ale na późniejszym albo wcześniejszym etapie obrotu doszło do wyłudzenia VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego? TSUE opowiedział się za tym, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie może być ograniczone z tego powodu, że na późniejszym albo wcześniejszym etapie obrotu doszło do oszustwa podatkowego. W wyroku tym TSUE podkreślił, że zasada ta ma zastosowanie, gdy podatnik o oszukańczym charakterze transakcji na innym etapie obrotu nie wiedział albo nie mógł wiedzieć. Na prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma również wpływu to, czy na wcześniejszych albo późniejszych etapach obrotu, podatek od sprzedaży został odprowadzony do budżetu państwa przez inny zobowiązany do tego podmiot.
Wyrok TSUE z dnia 11 maja 2006 r., Federation of Technological Industries i in. (C-384/04)
Wyrok ten dotyczył możliwości nałożenia solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe innego podatnika (który dokonał wyłudzenia VAT) na podatnika podatku VAT, który wprawdzie sam nie dokonał żadnego oszukańczego działania ale przypisać mu można świadomość tego, że zawierając swoją transakcję wiedział albo powinien był wiedzieć, że na innym etapie obrotu tym towarem doszło do oszustwa podatkowego. TSUE stwierdził, że: ”W rzeczywistości podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka poniesienia solidarnej odpowiedzialności z tytułu zapłaty tego podatku, należnego od innego podatnika” (pkt. 33). W niniejszym wyroku TSUE zawarł następującą konkluzję: ”Art. 21 ust. 3 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zezwala on na to, aby podatnik na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy omawianych towarów, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do jego zapłaty”.
Wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., Axel Kittel (C-439/04) oraz Recolta Recycling SPRL (C-440/04)
Krótki opis sprawy:
Spółka akcyjna Computime nabyła i odsprzedała podzespoły komputerowe. Organ podatkowy na podstawie sporządzonego przez niego protokołu uznał, że Computime świadomie uczestniczyła w oszustwie dotyczącym podatku VAT typu karuzeli podatkowej, którego głównym celem było jednokrotne lub wielokrotne odzyskanie kwot podatku VAT, które zostały zafakturowane przez dostawców dla jednego i tego samego towaru, oraz że zrealizowane na rzecz Computime dostawy miały charakter fikcyjny. Na tej podstawie organ podatkowy nie uznał prawa Computime do odliczenia podatku VAT, który został zapłacony od tych dostaw. A. Kittel, jako syndyk masy upadłościowej Computime, wniósł skargę od tego wyroku do Cour de cassation. Cour de cassation postanowił zawiesić toczące się przed nim postępowanie i zwrócić się do TSUE o udzielenie odpowiedzi na pytanie: Czy w sytuacji, gdy dostawa towarów jest przeznaczona dla podatnika, który zawarł umowę w dobrej wierze, nie wiedząc o oszustwie podatkowym popełnionym przez sprzedawcę, zasada neutralności podatku VAT powoduje utratę przez tego podatnika prawa do odliczenia podatku?
Teza wyroku TSUE:
TSUE rozpoznając tę sprawę przyjął, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.
Wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., sprawy połączone: Mahagében kft (C-80/11) oraz Péter Dávid (C-142/11)
Najważniejsze tezy orzeczenia:
1. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w sytuacji udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;
2. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji;
3. Niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowane odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji, dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT;
4. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa;
5. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi zgodnie z pkt 45 niniejszego wyroku wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;
Na szczególną uwagę zasługuje ostatnia z wymienionych tez tego wyroku. Określa ona na kim ciąży ciężar udowodnienia okoliczności istotnych z punktu widzenia ustalenia dobrej wiary podatnika.
Postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., M. Jagiełło (C-33/13)
Krótki opis sprawy:
W 2005 r. M. Jagiełło, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie transportu towarów oraz sprzedaży odzieży, dokonał obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa wystawionych przez Bogromil sp. z o.o. Organy podatkowe odmówiły M. Jagielle prawa do odliczenia podatku VAT na tej podstawie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka Bogromil, zarejestrowana zresztą jako podatnik VAT, była bowiem zaangażowana w proceder handlu nielegalnym paliwem i pełniła rolę firmanta A. Kucharskiego – rzeczywistego właściciela i sprzedawcy tego paliwa. Dokumentacja księgowa spółki Bogromil nie wykazała żadnej faktury na zakup paliwa do silników wysokoprężnych, organy podatkowe doszły więc do wniosku, że spółka ta nie dysponowała takim paliwem, a tym samym nie mogła go odsprzedawać dalej innym przedsiębiorcom. Organy te nie kwestionowały faktycznych zakupów i używania przez M. Jagiełłę dostarczonego produktu do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wykonywania usług transportowych. Ponadto organy te nie analizowały ani nie ustalały, czy wielkość faktycznych dostaw i cena towaru były zgodne z danymi wykazanymi na zakwestionowanych fakturach.
Teza postanowienia TSUE:
Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.
Wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (C-277/14)
Krótki opis sprawy:
W 2004 r. PPUH Stehcemp przeprowadziła szereg transakcji nabycia oleju napędowego, który wykorzystała w ramach swojej działalności gospodarczej. Faktury dotyczące nabycia paliwa zostały wystawione przez Finnet sp. z o.o. PPUH Stehcemp dokonała odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu nabycia paliwa. W wyniku kontroli podatkowej organ podatkowy odmówił jej prawa do odliczenia tego podatku VAT na tej podstawie, że faktury dotyczące nabycia paliwa zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał powyższą decyzję w mocy na tej podstawie, że w świetle kryteriów określonych w rozporządzeniu z dnia 27 kwietnia 2004 r. należało uznać Finnet za podmiot nieistniejący, który nie mógł dokonać dostaw towarów. Ustalenie dotyczące nieistnienia spółki Finnet zostało oparte na szeregu okoliczności, w szczególności na fakcie, że nie była ona zarejestrowana do celów podatku VAT, nie składała deklaracji podatkowych i nie płaciła podatków. Ponadto spółka ta nie ogłaszała rocznych sprawozdań finansowych i nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Nieruchomość wskazana w rejestrze handlowym jako siedziba spółki była zdewastowana w stopniu uniemożliwiającym prowadzenie tam jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Wreszcie wszelkie próby skontaktowania się ze spółką Finnet bądź osobą wpisaną do rejestru jako jej prezes okazały się bezskuteczne.
Teza wyroku TSUE:
Przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.
Wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, (C-285/11)
Krótki opis sprawy:
Bonik jest spółką, która została poddana kontroli podatkowej obejmującej miesiące luty i marzec 2009 r. W wyniku tej kontroli bułgarskie organy podatkowe stwierdziły, że nie ma dowodów na dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw pszenicy i słoneczników zgłoszonych przez Bonik jako dokonanych na rzecz spółki prawa rumuńskiego Agrisco SRL, a uwzględniając fakt, że ilość pszenicy i słonecznika określona na fakturach sporządzonych przez Bonik, zgodnie z księgami rachunkowymi tej spółki, została usunięta z jej składu i nie stwierdzono jej obecności w chwili przeprowadzania owej kontroli, wskazana ilość towaru była przedmiotem podlegających opodatkowaniu dostaw na terytorium bułgarskim. Ponadto rzeczone organy podatkowe dokonały kontroli dotyczących transakcji kupna pszenicy zgłoszonych przez Bonik jako dokonanych od spółek Faworit stroj Warna EOOD oraz Agro trejd BG Warna EOOD, z tytułu których to transakcji został odliczony podatek VAT. Bonik posiadała faktury sporządzone przez Faworit stroj i Agro trejd, odpowiadające tym transakcjom kupna.
Jednakże w celu upewnienia się, że rzeczone transakcje kupna rzeczywiście miały miejsce, bułgarskie organy podatkowe przeprowadziły dodatkowe kontrole u dostawców spółki Bonik, to jest w spółkach Faworit stroj i Agro trejd, a także u dostawców tych ostatnich, czyli w spółkach Ljusi trejd EOOD, Eksim płjus EOOD i Riwa agro stił EOOD.
Ponieważ kontrole te nie pozwoliły na wykazanie, że Ljusi trejd EOOD, Eksim płjus EOOD i Riwa agro stił EOOD rzeczywiście dokonały dostawy towarów na rzecz spółek Faworit stroj i Agro trejd, bułgarskie organy podatkowe wywnioskowały z tego, że spółki te nie posiadały wystarczającej ilości towarów koniecznej do dokonania dostaw na rzecz spółki Bonik, i uznały, że dostawy między rzeczonymi spółkami a spółką Bonik nie miały w rzeczywistości miejsca. Wskazane organy podatkowe odmówiły spółce Bonik prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu dostaw pszenicy dokonanych przez jej dostawców – spółki Faworit stroj i Agro trejd.
Teza wyroku TSUE:
Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.
Wyroki TSUE z dnia 31.01.2013 r., ŁWK – 56 EOOD (C-643/11) oraz Stroj trans EOOD (C-642/11)
Teza:
Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.
Partner w Szymała Zaremba Kancelaria Adwokatów i Radców Prawnych Sp. p. Wpisany na listę adwokatów prowadzoną przez Okręgową Radę Adwokacką we Wrocławiu. Specjalizacje: prawo podatkowe, postępowanie podatkowe, prawo karne skarbowe, postępowanie sądowoadministracyjne, egzekucja administracyjna.
✉ msz@szymalazaremba.pl
- Ewidencja IP Box - 12/04/2023
- Opłata od skargi kasacyjnej do NSA - 27/03/2023
- Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. - 14/02/2023