w kategorii Ordynacja podatkowa, Podatek VAT

Kontrola krzyżowaMożliwość prowadzenia kontroli krzyżowej w trakcie czynności sprawdzających budziło sporo wątpliwości w dotychczasowej praktyce, co wyrażało się również w rozbieżności poglądów sądów administracyjnych w tej kwestii. Istniały dwa stanowiska, które wzajemnie się wykluczały.

 

Dopuszczalność prowadzenia kontroli krzyżowej podczas czynności sprawdzających

Pierwsze stanowisko opowiadało się za możliwością prowadzenia kontroli krzyżowej w ramach czynności sprawdzających, bez konieczności wszczynania kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego. Za takim stanowiskiem opowiedział się NSA w wyroku z 1.12.2015 r., I FSK 1251/14. Drugie opowiadało się za tym, że w sytuacji, gdy prowadzone są wobec podatnika wyłącznie czynności sprawdzające, a kontrola podatkowa albo postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte, nie jest możliwe przeprowadzenie, w trakcie samych czynności sprawdzających, kontroli krzyżowej (np. wyrok NSA z 17.03.2015 r., I FSK 583/14, wyrok NSA z 6.05.2015 r., I FSK 590/14, wyrok NSA z 18.10.2013 r., I FSK 1480/12).

 

Kontrola krzyżowa wyłącznie w ramach kontroli podatkowej

Podjęta przez NSA uchwała w składzie siedmiu sędziów z 24.10.2016 r., I FPS 3/16, przesądziła o tym, że przeprowadzenie kontroli krzyżowej możliwe jest wyłącznie w podczas prowadzenia kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego. NSA oparł swoją argumentację na wykładni literalnej przepisu art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że: ”Organ podatkowy, w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową może żądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą: 1) przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem lub kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności”. W mojej ocenie wykładnia art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej nie powinna była budzić większych wątpliwości interpretacyjnych. Jeżeli pojawiało się jakiekolwiek odmienne stanowisko, np. w orzeczeniu NSA, I FSK 1251/14, w którym uznano, że organ podatkowy mógł prowadzić kontrolę krzyżową w ramach prowadzonych czynności sprawdzających, to  nie zostało ono w tym orzeczeniu szerzej uzasadnione.

 

Kontrola krzyżowa – zakres podmiotowy i przedmiotowy

W uchwale NSA z 24.10.2016 r., I FPS 3/16, podkreślił, że dodatkowym warunkiem przeprowadzenia kontroli krzyżowej, który wynika z samej treści art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, jest to aby owa kontrola krzyżowa była przeprowadzona u kontrahentów podatnika, przez co rozumieć należy takie podmioty, które współpracowały z podatnikiem w okresie za jaki prowadzona jest kontrola podatkowa. Drugim warunkiem przeprowadzenia u kontrahentów podatnika kontroli krzyżowej jest to, aby w okresie za jaki prowadzona jest kontrola podatkowa, wykonywali oni działalność gospodarczą.

 

Możliwość rozszerzenia kontroli krzyżowej na dalsze podmioty w łańcuchu sprzedaży

Ustawą z dnia 1.12.2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016 poz. 2024) dodano do art. 274c Ordynacji podatkowej paragraf 1c. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy będzie mógł przeprowadzać kontrolę krzyżową w ramach kontroli podatkowej u danego podatnika, nie tylko u bezpośrednich kontrahentów tego podatnika, ale również u dalszych kontrahentów, tzn. u kontrahentów kontrahentów podatnika. Łańcuch dalszych kontrahentów objętych możliwością prowadzenia kontroli krzyżowej ograniczony będzie wyłącznie tożsamością produktów podlegających wymianie handlowej przez  podatnika objętego kontrolą podatkową tzn. kontrola krzyżowa u dalszych kontrahentów, których podatnik może w ogóle nie znać, dotyczyć może wyłącznie transakcji produktami, które nabył, a później sprzedał podatnik.

 

Uczestnictwo w dostawie takiego samego towaru

Powstaje pytanie o to, w jaki sposób organ podatkowy będzie w stanie określić, że te konkretne produkty pochodzą właśnie od  dalszego kontrahenta pierwszego kontrahenta podatnika, w sytuacji, gdy nabywać on będzie takie same produkty od różnych nabywców w różnych okresach czasu, nie oznaczając (indywidualizując) jednostkowo produktu. W jaki sposób organ podatkowy miałby ustalać, że właśnie ta część rzeczy nabytych, a później sprzedanych przez podatnika, była przedmiotem handlu pomiędzy wcześniejszymi kontrahentami kontrahentów podatnika, gdy pewnego rodzaju dobra przy wymianie handlowej są wielokrotnie mieszane, łączone, a później magazynowane przez dłuższy czas, stając się jednorodną masą podlegającą dalszej wymianie handlowej np. zboża, owoce, warzywa, piasek, węgiel, paliwa płynne, paliwa gazowe? Organ podatkowy nie będzie mógł rozszerzyć kontroli krzyżowej na dalszych kontrahentów kontrahentów podatnika, jeżeli dostawa towarów na poprzednich albo następnych etapach wymiany handlowej obejmowała nie te same (konkretne) produkty, które nabył i sprzedał podatnik, a wyłącznie takie same produkty. Ustawodawca wyraźnie używa zwrotu “uczestniczących w dostawie tego samego towaru”; nie używa zaś zwrotu “uczestniczących w dostawie takiego samego towaru”.

Pozostaje mieć nadzieję, że sędziowie sądów administracyjnych rozpoznający sprawy, które dotyczyć będą właśnie tego rodzaju zarzutów podatników, dostrzegą różnicę w znaczeniu tych słów. Nie jest to do końca pewne, gdy weźmie się pod uwagę rozbieżności, jakie występowały w orzecznictwie NSA, powodujące wydanie przez NSA uchwały z 24.10.2016 r., I FPS 3/16, na tle – jakby się mogło wydawać – jednoznacznie użytego przez ustawodawcę zwrotu w art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, tj. organ podatkowy może podjąć kontrolę krzyżową w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową.