W dotychczasowej praktyce możliwość prowadzenia kontroli krzyżowej w trakcie czynności sprawdzających budziła sporo wątpliwości. Wyrażało się to również w rozbieżności poglądów prezentowanych przez sądy administracyjne. Celem artykułu jest wyjaśnienie zasad prowadzenia przez urząd skarbowy kontroli krzyżowej.
Kontrola krzyżowa podczas czynności sprawdzających
W kwestii możliwości prowadzenia kontroli krzyżowej w orzecznictwie sądowym istniały dotąd dwa całkowicie różne stanowiska. Pierwsze stanowisko opowiadało się za możliwością prowadzenia kontroli krzyżowej w ramach czynności sprawdzających, bez konieczności wszczynania kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego (np. wyrok NSA z dnia 1.12.2015 r., I FSK 1251/14). Drugie opowiadało się za tym, że w sytuacji, gdy wobec podatnika prowadzone są wyłącznie czynności sprawdzające, a kontrola podatkowa albo postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte, nie jest możliwe przeprowadzenie, w trakcie samych czynności sprawdzających, kontroli krzyżowej (np. wyrok NSA z 17.03.2015 r., I FSK 583/14, wyrok NSA z 6.05.2015 r., I FSK 590/14, wyrok NSA z 18.10.2013 r., I FSK 1480/12).
Kontrola krzyżowa wyłącznie w ramach kontroli podatkowej
Uchwała podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w składzie siedmiu sędziów z 24.10.2016 r., I FPS 3/16, przesądziła o tym, że kontrola krzyżowa możliwa jest wyłącznie w podczas prowadzenia kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego. NSA oparł swoją argumentację na literalnej wykładni przepisu art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że:
Organ podatkowy, w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową może żądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą: 1) przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem lub kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności.
W mojej ocenie wykładnia art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej nie powinna była budzić większych wątpliwości interpretacyjnych. Jeżeli pojawiało się jakiekolwiek odmienne stanowisko – np. w orzeczeniu NSA, I FSK 1251/14, w którym uznano, że organ podatkowy mógł prowadzić kontrolę krzyżową w ramach prowadzonych czynności sprawdzających, to nie zostało ono w tym orzeczeniu szerzej uzasadnione.
Kontrola krzyżowa – zakres podmiotowy i przedmiotowy
W uchwale z 24.10.2016 r., I FPS 3/16, NSA podkreślił, że dodatkowym warunkiem przeprowadzenia kontroli krzyżowej, który wynika z samej treści art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, jest to aby owa kontrola krzyżowa była przeprowadzona u kontrahentów podatnika. Rozumieć przez to należy takie podmioty, które współpracowały z podatnikiem w okresie, za jaki prowadzona jest kontrola podatkowa. Drugim warunkiem przeprowadzenia u kontrahentów podatnika kontroli krzyżowej jest to, aby w okresie, za jaki prowadzona jest kontrola podatkowa, wykonywali oni działalność gospodarczą.
Wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2017 r., III SA/Wa 1149/16:
Uregulowana w art. 274c o.p. tzw. kontrola krzyżowa stanowi rodzaj specyficznych czynności sprawdzających. Ich specyfika polega na tym, że czynności te mogą być przeprowadzone u kontrahenta podatnika, jedynie w sytuacji, gdy w stosunku do podatnika organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową. Tym samym nie można przyjąć, że możliwa jest kontrola krzyżowa u kontrahentów podatnika, u którego organ podatkowy prowadzi czynności sprawdzające.
Możliwość rozszerzenia kontroli krzyżowej na dalsze podmioty w łańcuchu sprzedaży
Ustawą z dnia 1.12.2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016 poz. 2024) dodano do art. 274c Ordynacji podatkowej paragraf 1c. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy będzie mógł przeprowadzać kontrolę krzyżową w ramach kontroli podatkowej u danego podatnika, nie tylko u bezpośrednich kontrahentów tego podatnika, ale również u dalszych kontrahentów, tzn. u kontrahentów kontrahentów podatnika. Łańcuch dalszych kontrahentów objętych możliwością prowadzenia kontroli krzyżowej ograniczony będzie wyłącznie tożsamością produktów podlegających wymianie handlowej przez podatnika objętego kontrolą podatkową, tzn. kontrola krzyżowa u dalszych kontrahentów, których podatnik może w ogóle nie znać, dotyczyć może wyłącznie transakcji produktami, które nabył, a później sprzedał podatnik.
Uczestnictwo w dostawie takiego samego towaru
Powstaje pytanie o to, w jaki sposób organ podatkowy będzie w stanie określić, że te konkretne produkty pochodzą właśnie od dalszego kontrahenta pierwszego kontrahenta podatnika, w sytuacji, gdy nabywać on będzie takie same produkty od różnych nabywców w różnych okresach czasu, nie oznaczając (indywidualizując) jednostkowo produktu. W jaki sposób organ podatkowy miałby ustalać, że właśnie ta część rzeczy nabytych, a później sprzedanych przez podatnika, była przedmiotem handlu pomiędzy wcześniejszymi kontrahentami kontrahentów podatnika, gdy pewnego rodzaju dobra przy wymianie handlowej są wielokrotnie mieszane, łączone, a później magazynowane przez dłuższy czas, stając się jednorodną masą podlegającą dalszej wymianie handlowej, np. zboża, owoce, warzywa, piasek, węgiel, paliwa płynne, paliwa gazowe? Organ podatkowy nie będzie mógł rozszerzyć kontroli krzyżowej na dalszych kontrahentów podatnika, jeżeli dostawa towarów na poprzednich albo następnych etapach wymiany handlowej obejmowała nie te same (konkretne) produkty, które nabył i sprzedał podatnik, a wyłącznie takie same produkty. Ustawodawca wyraźnie używa zwrotu “uczestniczących w dostawie tego samego towaru”; nie używa zaś zwrotu “uczestniczących w dostawie takiego samego towaru”.
✉ msz@szymalazaremba.pl
- Ewidencja IP Box - 12/04/2023
- Opłata od skargi kasacyjnej do NSA - 27/03/2023
- Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. - 14/02/2023