Omówienie zagadnienia korekty faktury warto zacząć od przytoczenia ustawowej definicji „faktury” oraz “faktury elektronicznej“:
[art. 2 pkt 31 ustawy o VAT]
Faktura to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.
[art. 2 pkt 32 ustawy o VAT]
Faktura elektroniczna to faktura w formie elektronicznej wystawiona i otrzymana w dowolnym formacie elektronicznym.
Szczegółowy opis wymogów, jakie spełniać powinna faktura VAT, zwarty został w Rozdziale 1 Działu XI ustawy o VAT. Przepisy dotyczące faktur zaczynają się w art. 106a, a kończą w art. 108 ustawy o VAT. Najistotniejszy dla omówienia tytułowego zagadnienia, tzn. korekty faktury, jest art. 106j oraz art. 29a ust. 13-16 ustawy o VAT.
Korekta faktury a faktura korygująca
Wyrażenia “korekta faktury” oraz “faktura korygująca” oznaczają to samo. W niniejszym artykule będę używał ich zamiennie.
Wymogi i zasady dokonania korekty faktury
Podstawowym wymogiem dla wystawienia faktury korygującej jest uprzednie wystawienie, a więc istnienie, faktury VAT dokumentującej sprzedaż. Po drugie, korektę faktury – co oczywiste – dokonuje się w celu eliminacji błędów (niezgodności) występujących na wystawionej już fakturze VAT.
Korektę faktury VAT dokonuje się poprzez wystawienie faktury korygującej. Wystawić fakturę korygującą może wyłącznie podatnik, który wystawił fakturę podlegającą skorygowaniu.
Przesłanki korekty faktury
W art. 106j ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca przewidziała pięć sytuacji, w których podatnik VAT powinien wystawić fakturę korygującą. Artykuł 106j ustawy o VAT przewiduje, że:
W przypadku gdy po wystawieniu faktury:
1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury
– podatnik wystawia fakturę korygującą.
Obniżenie podstawy opodatkowania – rabaty, opusty
Dwie pierwsze przesłanki dotyczą sytuacji, w których po sprzedaży kupujący wykorzystał możliwość obniżki ceny z tytułu wcześniejszej zapłaty lub otrzymał opust lub obniżona została cena. Podstawę opodatkowania należy w takich sytuacjach skorygować, poprzez jej obniżenie o wartość udzielonego rabatu.
Wystawienie faktury korygującej powinno nastąpić dopiero po wykorzystaniu przez kupującego udzielonego rabatu związanego na przykład z zapłatą za towar w krótszym terminie.
Wyrok WSA we Wrocławiu z 12.01.2016 r., I SA/Wr 1718/15:
W momencie wystawienia faktury nie jest wiadome, czy kontrahent ze skonta skorzysta, dlatego faktura wystawiana jest w warunkach bez rabatu i powinna dokumentować całą wartość sprzedaży. Dopiero z chwilą skorzystania ze skonta istnieje podstawa do uznania rabatu za udzielony i mający wpływa na podstawę opodatkowania.
Informacja o kwocie skonta zawarta na fakturze nie jest równoznaczna z udzieleniem rabatu. Dopiero określone zachowanie nabywcy już po otrzymaniu faktury – wcześniejsza zapłata – skutkuje udzieleniem rabatu. I zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. wówczas sprzedawca ma obowiązek wystawić fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania o wartość udzielonego skonta.
Zwrócone towary i opakowania
Jeżeli podatnikowi, który wystawił fakturę VAT, nabywca zwrócił zakupiony towar lub opakowania, podatnik powinien wystawić fakturę korygującą. Chodzi tutaj o zwrot towaru, który ma charakter definitywny (np. odstąpienie od umowy). Faktura korygująca nie powinna być wystawiana w przypadku zwrotu towaru związanego z reklamacją z gwarancji albo z rękojmi za wady towaru, gdyż nie są to zwroty definitywne.
Zwrot ceny przed sprzedażą
Kolejną okolicznością powodującą konieczność wystawienia korekty faktury jest zwrot ceny przed dokonaniem czynności opodatkowanej. Chodzi o sytuację, w której nabywca usługi albo towaru przekazał podatnikowi na poczet realizacji umowy – przed jej wykonaniem – zaliczkę, po czym została ona (bez wykonania umowy) zwrócona. Oczywiście, warunkiem korekty faktury jest, oprócz zwrócenia zaliczki albo całości ceny, uprzednie wystawienie przez podatnika VAT faktury w oparciu o art. 106b ust. 1 lit. 4 ustawy o VAT.
Podwyższenie ceny oraz inne pomyłki na fakturze VAT
Ostatnią przesłanką korekty faktury jest podwyższenie ceny lub inne pomyłki w pozycjach na fakturze VAT. Ustawa o VAT nie zawęża korekty faktury do określonych pozycji na fakturze. Korekta faktury może więc dotyczyć kilku pozycji z faktury, jeżeli takie pomyłki w niej wystąpiły.
Czy zmiana przeznaczenia nieruchomości z użytkowej na mieszkalną stanowi podstawę do wystawienia faktury korygującej?
Wykonawca pierwotnie naliczył VAT w stawce podstawowej, ponieważ inwestycja miała dotyczyć lokali użytkowych. W trakcie wykonywania inwestycji zmieniono przeznaczenie większości lokali z użytkowych na mieszkalne. Czy w takiej sytuacji wystawca faktury może ją skorygować poprzez zmianę stawki VAT z 23% na 8%?
Wyrok WSA we Wrocławiu z 20.02.2015 r., I SA/Wr 2329/14:
Zasadnym jest zatem stwierdzenie, że w rzeczywistości realizowane przez skarżącego związane były z obiektem budownictwa mieszkaniowego albowiem charakter tego obiektu został w istocie jedynie potwierdzony decyzją z dnia 29 kwietnia 2013 r., a zatem skarżącemu przysługuje prawo do zastosowania obniżonej stawki VAT 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT i art. 146a ust. 1 pkt ustawy o VAT.
Z tego też tytułu ma prawo do skorygowania faktur VAT na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT i art. 29a ust. 14 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury – podatnik wystawia fakturę korygującą.
Co zawierać powinna faktura korygująca?
Faktura korygująca powinna zawierać:
1) wyrazy “FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz “KOREKTA“;
2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
4) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
5) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
6) przyczynę korekty;
7) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
8) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.
Wszystkie powyższe elementy, a nie tylko niektóre z nich, powinny znaleźć się na fakturze korygującej. Faktura korygująca nie musi zawierać słów: “korekta faktury”. Wystarczające będzie, gdy zawierać będzie słowo: “korekta” albo słowa: “faktura korygująca”.
Dodatkowy warunek obniżenia podstawy opodatkowania
Dodatkowy warunek obniżenia podstawy opodatkowania wynika z art. 29a ust. 13 oraz 14 ustawy o VAT. Podatnik, który chce skutecznie obniżyć podstawę opodatkowania, oprócz wystawienia faktury korygującej powinien posiadać dowód potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę.
Powyższy wymóg nie jest bezwzględny. Zdarzyć się mogą sytuacje, w których podatnik pomimo prób doręczenia korekty faktury swojemu kontrahentowi nie będzie w stanie z obiektywnych przyczyn wymogu tego spełnić. W wyroku z 26.01.2012 r., C-588/10, Trybunału Sprawiedliwości UE uznał, że:
Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.
Powyższe wskazania TSUE zostały przeniesione do polskiej ustawy o VAT → art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT.
Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
Korekta faktury a nota korygująca
Nota korygująca nie jest korektą faktury. Notę korygującą może wystawić wyłącznie nabywca towaru albo usługi. Nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury VAT. Nota korygująca może dotyczyć pomyłek na fakturze, z wyjątkiem pomyłek w elementach faktury wymienionych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy o VAT, m.in. ceny netto, stawki podatku, kwoty podatku, kwoty należności.
✉ msz@szymalazaremba.pl
- Ewidencja IP Box - 12/04/2023
- Opłata od skargi kasacyjnej do NSA - 27/03/2023
- Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. - 14/02/2023