w kategorii Podatek dochodowy od osób fizycznych, Podatek dochodowy od osób prawnych, Spółki handlowe

Podatek od likwidacji spółki jawnejW poniższym artykule odpowiadamy na pytanie, jakie skutki podatkowe w PIT i CIT ma likwidacja spółki jawnej. Na temat powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT przy likwidacji działalności gospodarczej pisaliśmy w artykule →  Likwidacja działalności a VAT.

 

Likwidacja spółki jawnej – od czego zależą skutki podatkowe na gruncie PIT i CIT?

Warto przypomnieć, że w przypadku wystąpienia przyczyny rozwiązania spółki jawnej, spółka taka – co do zasady – przechodzi w fazę likwidacji. Celem likwidacji jest zakończenie bieżących interesów likwidowanej spółki, rozliczenie się z jej wierzycielami i dłużnikami, upłynnienie majątku spółki oraz podzielenie pozostałego majątku między wspólników.

Majątek spółki jawnej pozostały po likwidacji likwidatorzy powinni podzielić między wspólników zgodnie z postanowieniami umowy spółki. Jeśli umowa spółki jawnej nie reguluje kwestii podziału tego majątku, podlega on podziałowi między wspólników zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie spółek handlowych, czyli:

• w pierwszej kolejności likwidatorzy spłacają wspólnikom likwidowanej spółki jawnej ich udziały,

• jeśli po spłaceniu wspólnikom udziałów w spółce jawnej pozostaną jeszcze jakieś środki, podzieli się je pomiędzy wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy uczestniczą w zysku spółki,

• jeżeli wspólnik wniósł do spółki jakąś rzecz (np. samochód) tylko do używania, to taką rzecz zwraca się wspólnikowi w naturze.

Na gruncie PIT i CIT skutki podatkowe otrzymania przez wspólników nadwyżek likwidacyjnych są zróżnicowane – zależą od formy pieniężnej lub niepieniężnej otrzymanego przez wspólnika majątku. Przyjrzyjmy się zatem, jak wyglądać będzie sytuacja podatkowa wspólnika spółki jawnej na gruncie podatków dochodowych w zależności od tego, czy w ramach podziału majątku spółki jawnej wspólnik otrzyma pieniądze, czy niepieniężne składniki tego majątku.

 

Likwidacja spółki jawnej – skutki podatkowe w PIT i CIT otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych

Załóżmy, że w likwidowanej spółce jawnej jest dwóch wspólników: Jan Kowalski (czyli osoba fizyczna) i ABC sp. z o.o. (czyli osoba prawna). Po przeprowadzeniu likwidacji w spółce pozostał majątek w postaci środków pieniężnych w kwocie 84.000 zł. Podlega on podziałowi między obu wspólników w częściach równych, a więc zarówno Jan Kowalski, jak i spółka ABC sp. z o.o. otrzymują po 42.000 zł.

Czy wspólnik Jan Kowalski (czyli osoba fizyczna) będzie musiał zapłacić PIT? Odpowiedź znajdziemy w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT:

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 [chodzi tu o przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej], nie zalicza się:

10) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki;

Spółka jawna jest „spółką niebędącą osobą prawną”, a zatem otrzymanie przez Jana Kowalskiego (osobę fizyczną) nadwyżki likwidacyjnej w postaci środków pieniężnych nie będzie skutkowało po jego stronie powstaniem przychodu do opodatkowania.

A jak będzie wyglądała sytuacja drugiego wspólnika, czyli spółki ABC sp. z o.o.? Otóż środki pieniężne, otrzymane przez spółkę ABC sp. z o.o. (czyli osobę prawną) w ramach podziału nadwyżki likwidacyjnej, nie będą stanowiły dla tej spółki przychodu. Ustawa o CIT zawiera bowiem regulację analogiczną do przywołanego wyżej art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT. Chodzi o art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się:

3a) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:
a) likwidacji takiej spółki,

Z powyższego wynika zatem, że otrzymanie przez wspólników likwidowanej spółki jawnej nadwyżek likwidacyjnych w postaci środków pieniężnych nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania ani u wspólnika będącego osobą fizyczną, ani u wspólnika będącego osobą prawną. Innymi słowy, przekazanie wspólnikom – w ramach likwidacji spółki jawnej – środków pieniężnych jest neutralne podatkowo zarówno na gruncie PIT, jak i CIT.

 

Otrzymanie niepieniężnych składników majątku w ramach likwidacji spółki jawnej – skutki na gruncie PIT

Może zdarzyć się tak, że w trakcie likwidacji nie dojdzie do całkowitego upłynnienia majątku spółki jawnej. W takiej sytuacji – w ramach podziału majątku likwidowanej spółki – wspólnicy mogą otrzymać inne niż pieniężne składniki majątkowe. Czy u wspólnika spółki jawnej powstanie z tego tytułu przychód do opodatkowania?

W odniesieniu do wspólnika będącego osobą fizyczną kwestię tę regulują przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT.

Artykuł 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT:

Przychodem z działalności gospodarczej są również

17) przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

(…)

b)otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki;

Art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT:

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 [mowa tu o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej], nie zalicza się:

12) przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

(…)

b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

– jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: (…) spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej;

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że samo otrzymanie przez wspólnika, będącego osobą fizyczną, innych niż pieniężne składników majątku likwidowanej spółki jawnej nie skutkuje powstaniem u takiego wspólnika przychodu do opodatkowania. Przychód do opodatkowania wystąpi dopiero w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych składników niepieniężnych, jeśli:

• zbycie takich składników nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki jawnej lub

• zbycie nastąpi w ramach wykonywania działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W takiej sytuacji dochodem z odpłatnego zbycia otrzymanych przez wspólnika składników niepieniężnych będzie różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez tego wspólnika lub przez spółkę jawną (art. 24 ust. 3d ustawy o PIT).

Natomiast neutralne podatkowo na gruncie PIT będzie:

• nieodpłatne zbycie otrzymanych przez wspólnika-osobę fizyczną niepieniężnych składników majątku likwidowanej spółki jawnej – np. zbycie w drodze darowizny;

• odpłatne zbycie po upływie 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki jawnej – pod warunkiem, że nie nastąpi ono w ramach wykonywania działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

 

Otrzymanie niepieniężnych składników majątku likwidowanej spółki jawnej – skutki na gruncie CIT

Sprawdźmy teraz, jak kwestia opodatkowania składników niepieniężnych, przekazanych wspólnikowi w ramach likwidacji spółki jawnej, kształtuje się na gruncie CIT.

Artykuł 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się:

3b) wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku [czyli składników majątku innych niż środki pieniężne], w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

a) odpłatnego zbycia tych składników majątku – ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,

Podobnie zatem jak w przypadku wspólnika-osoby fizycznej, także w przypadku wspólnika będącego osobą prawną (czyli np. spółką z o.o.) samo otrzymanie innych niż pieniężne składników majątku likwidowanej spółki jawnej nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania. Przychód taki powstanie jednak w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych składników niepieniężnych – przy czym nie ma tu znaczenia, kiedy takie zbycie nastąpi. Neutralne podatkowo będzie natomiast zbycie nieodpłatne.

Przekazanie wspólnikowi likwidowanej spółki jawnej niepieniężnych składników majątku w ramach podziału nadwyżek likwidacyjnych to nie to samo, co zwrócenie wspólnikowi w naturze rzeczy, którą wniósł on do spółki tylko do używania. Jeżeli jakaś rzecz została oddana spółce jawnej przez wspólnika jedynie do używania i stanowi część majątku tego wspólnika, to zwrócenie mu tej rzeczy (np. samochodu) w związku z likwidacją spółki nie rodzi żadnych skutków podatkowych. W momencie likwidacji spółki wygasa umowa, na podstawie której spółka używała rzeczy wspólnika (np. umowa najmu, umowa użyczenia), a używana dotychczas przez spółkę rzecz wraca do wspólnika.

 

Skutki podatkowe w PIT i CIT rozwiązania spółki jawnej bez likwidacji

Wystąpienie okoliczności skutkującej rozwiązaniem spółki jawnej nie zawsze pociąga za sobą konieczność przeprowadzenia procedury likwidacji. Przykładowo, jeśli rozwiązanie spółki jawnej następuje na podstawie uchwały wspólników, można uzgodnić sposób zakończenia działalności spółki inny niż likwidacja. Wspólnicy powinni wówczas wskazać czynności, które zostaną dokonane zamiast likwidacji. Rozwiązanie spółki jawnej bez likwidacji jest prawnie dopuszczalnym sposobem zakończenia jej działalności – przy tym zazwyczaj tańszym i szybszym niż likwidacja.

Tymczasem ani ustawa o PIT, ani ustawa o CIT nie regulują wprost skutków podatkowych przekazania wspólnikowi składników majątku spółki niebędącej osobą prawną (czyli np. spółki jawnej) w przypadku, gdy rozwiązanie takiej spółki następuje bez likwidacji. W przepisach tych ustaw mowa jest w szczególności o „środkach pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji”, „składnikach majątku otrzymanych (…) z tytułu likwidacji”.

Jak na tę kwestię zapatrują się organy podatkowe? Otóż zgodnie z dominującą obecnie linią interpretacyjną organów podatkowych, przepisy ustawy o PIT oraz ustawy o CIT, które dotyczą skutków podatkowych otrzymania przez wspólnika składników majątkowych w ramach likwidacji spółki niebędącej osoba prawną, stosuje się też do innych niż likwidacja sposobów zakończenia działalności takiej spółki. Dotyczy to w szczególności rozwiązania spółki w trybie uproszczonym bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.524.2020.2.MGR:

(…) stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − otrzymanie wypracowanych w spółce niebędącej osobą prawną środków pieniężnych, w związku z jej rozwiązaniem, nie skutkuje powstaniem po stronie wspólnika tej spółki przychodu z działalności gospodarczej.

Tym samym świadczenia pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem Spółki jawnej, nie będą stanowić dla Niego, jako wspólnika tej Spółki, przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej  z dnia 3 września 2020 r., 0113-KDWPT.4011.80.2020.3.IL:

Stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do likwidacji działalności gospodarczej należy interpretować w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych odnoszącymi się do rozwiązania spółki, a nie do procesu jej likwidacji. Zatem, w przypadku rozwiązania spółki osobowej – zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadzania procesu likwidacji – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej.

W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe.

(…) dotyczące spółki osobowej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego takiej spółki na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem „likwidacji” użytym w tym przepisie należy rozumieć każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału między wspólników majątku spółki. Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzania formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki także należy oceniać na podstawie treści omawianych przepisów.

Warto jednak mieć na uwadze, że przedstawione wyżej stanowisko nie wynika bezpośrednio z brzmienia ustawy o PIT i ustawy o CIT. Jeśli zatem wartość składników majątkowych, które mają być przekazane wspólnikom w wyniku rozwiązania spółki jawnej bez likwidacji, jest znaczna, to warto wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

 

Otrzymanie składników majątku w związku z likwidacją spółki jawnej a amortyzacja

Jeżeli w związku z likwidacją spółki jawnej lub jej rozwiązaniem bez prowadzenia likwidacji wspólnik takiej spółki, będący przedsiębiorcą, otrzyma środki trwałe bądź wartości niematerialne lub prawne, stosuje się przepisy dotyczące kontynuacji wyceny oraz metody amortyzacji.

W przypadku podatników PIT zasada kontynuacji amortyzacji w odniesieniu do wartości początkowej  wynika z art. 22g ust. 12 w zw. z ust. 14c ustawy o PIT:

12. W razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

14c. W przypadku otrzymania, w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio.

Analogiczną regulację zawiera ustawa o CIT – art. 16g ust. 10c w zw. z ust. 9.

Konieczność dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz w oparciu o tę samą metodę amortyzacji, jak przyjęta przez rozwiązaną spółkę jawną, wynika z art. 22h ust. 3 w zw. z ust. 3c ustawy o PIT:

3. Podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

3c. W przypadku otrzymania, w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Analogiczna regulacja zawarta jest w art. 16h ust. 3 w zw. z ust. 3c ustawy o CIT.

Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną

Jak przekształcić spółkę komandytową w spółkę jawną? Jakie wymogi musi spełniać plan przekształcenia i uchwała o przekształceniu? Co oznacza zasada kontynuacji i czy obowiązuje ona na gruncie prawa podatkowego?

Jak założyć spółkę jawną?

W świetle Kodeksu spółek handlowych spółka jawna jest najprostszą, a zarazem „modelową” spółką osobową. Zgodnie z przepisami spółka jawna – tak jak inne spółki osobowe – prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą i może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania oraz pozywać i być pozywana

Likwidacja działalności a VAT

Jak poprawnie rozliczyć VAT przy likwidacji działalności? Co to jest spis natury i kto ma obowiązek go sporządzić?

Rozwiązanie i likwidacja spółki komandytowej, partnerskiej lub jawnej

Jakie przyczyny mogą powodować rozwiązanie spółki komandytowej, partnerskiej lub jawnej? Jak przebiega proces likwidacji spółki komandytowej, partnerskiej lub jawnej? Kto jest likwidatorem spółki? Czy w każdym przypadku, gdy wystąpi przyczyna rozwiązania spółki konieczne jest przeprowadzenie likwidacji?

Radca prawny. Partner w Szymała Zaremba Kancelaria Adwokatów i Radców Prawnych Sp. p. Wpisana na listę radców prawnych prowadzoną przez Okręgową Izbę Radców Prawnych we Wrocławiu. Zajmuje się w szczególności prawną obsługą spółek oraz sporządza i opiniuje umowy handlowe.
+48 608 854 279
mz@szymalazaremba.pl
blank