Nadpłata podatku została unormowana w art. 72 – 80 Ordynacji podatkowej. Przepisy dotyczące nadpłaty podatku mogą być dość trudne w odbiorze dla przeciętnego podatnika. Szczegóły związane ze określeniem nadpłaty, momentem powstania nadpłaty, terminem zwrotu nadpłaty, zawierają bowiem szereg wyliczeń opisujących, a zarazem definiują te pojęcia. Jednocześnie, pomimo rozbudowanej regulacji ustawowej, życie i tak przynosi sytuacje, w przypadku których może powstać wątpliwość, czy mieszczą się w definicji nadpłaty. W takich przypadkach niezbędne będzie sięgnięcie do orzecznictwa sądowego, a także odpowiedź na pytanie: Co powinien zawierać wniosek o stwierdzenie nadpłaty?
Nadpłacony oraz nienależnie zapłacony podatek
Za nadpłatę uważa się przede wszystkim kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek jest nadpłacony w sytuacji, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz faktycznie wpłacona kwota jest wyższa od kwoty należnej. Chodzi zatem o to, że podatek został zapłacony w wysokości wyższej niż powinien zostać zapłacony zgodnie z poprawnie zastosowanymi przepisów prawa, określającymi wysokość zobowiązania podatkowego. Innym przypadkiem nadpłaty podatku jest sytuacja, gdy kwota podatku została nienależnie zapłacona, przez co rozumieć należy sytuację, gdy podmiot dokonał wpłaty określonej kwoty tytułem zapłaty podatku, pomimo że nie był do tego zobowiązany. Podatek jest zapłacony nienależnie także wtedy, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz później odpadła podstawa prawna świadczenia.
Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku jako próba kwestionowania podatku z decyzji ustalającej
Stwierdzenie nadpłaty podatku może dotyczyć wyłącznie tych nadpłaconych lub nienależnie zapłaconych zobowiązań podatkowych, które powstały w wyniku zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Nieskuteczne będzie inicjowanie postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku w celu zakwestionowania zobowiązania podatkowego powstałego w drodze konstytutywnej (ustalającej) decyzji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – np. podatek od nieruchomości u osób fizycznych, podatek od spadków i darowizn, podatek dochodowy od przychodów ze źródeł nieujawnionych). Kwestionowanie tak powstałych zobowiązań podatkowych może odbywać się wyłącznie w drodze odwołania od decyzji ustalającej to zobowiązanie lub w postępowaniach nadzwyczajnych dotyczących tej decyzji (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji).
Wyrok NSA z dnia 23.06.2015 r., II FSK 1316/15:
Podatnik, kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowa) nie może formułować wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.
Powyższe uwagi odnoszące się do braku możliwości prowadzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty nie dotyczą oczywiście tych sytuacji, gdy nadpłata powstała wskutek uchylenia lub stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 25.03.2015 r., II FSK 3963/14 oraz wyrok NSA z dnia 29.09.2016 r., II FSK 2748/14).
Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku jako próba kwestionowania podatku z decyzji wymiarowej
W drodze postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku nie jest również możliwe kwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego określonego już przez organ podatkowy w decyzji wymiarowej (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Na przykład chodzi mi tutaj o sytuację, w której podatnik “przespał” termin na wniesienie odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT i po tym fakcie próbuje zwalczać wynikające z takiej ostatecznej decyzji zobowiązanie podatkowe właśnie poprzez zainicjowanie postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku.
Wyrok NSA z dnia 3.2.2006 r., II FSK 206/05:
Instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej.
Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku
Podatnik (prawny) może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku (art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma żadnego urzędowego formularza albo wzoru wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek taki, jako pismo procesowe w postępowaniu podatkowym, powinien spełniać wymogi przewidziane w art. 168 Ordynacji podatkowej. Zawierać więc powinien treść żądania (stwierdzenie nadpłaty podatku), oznaczenie osoby od której pochodzi, miejsce zamieszkania, identyfikator podatkowy (NIP albo PESEL) i podpis wnoszącego.
Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, to podatnik chcąc uzyskać zwrot nadpłaty obowiązany jest złożyć:
➤ wniosek o stwierdzenie nadpłaty,
oraz
➤ korektę zeznania (korektę deklaracji podatkowej).
Rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty
Organ podatkowy, rozpoznając wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, może od razu zwrócić nadpłatę bez wydawania decyzji podatkowej albo też wydać decyzję o stwierdzeniu nadpłaty podatku. Pierwsza sytuacja będzie miała miejsce wtedy, gdy organ podatkowy oceniając dokonaną przez podatnika korektę deklaracji nie ma wątpliwości co do poprawności korekty. Druga sytuacja wystąpi, gdy organ podatkowy ma wątpliwości co do poprawności korekty deklaracji dokonanej przez podatnika.
Wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2019 r., III SA/Wa 1894/18:
Zaznaczyć należy, że nie ma dwóch odrębnych podstaw prawnych do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty. Strona wnioskując o stwierdzenie nadpłaty nie wyznacza więc organowi, czy ma to nastąpić decyzją, czy bezdecyzyjnie. W razie aprobaty wniosku o stwierdzenie nadpłaty to organ (a nie strona) decyduje, czy zakończy postępowanie decyzją na podstawie art. 75 § 4a, czy w trybie bezdecyzyjnym, zwracając nadpłatę na podstawie art. 75 § 4 O.p.
Wydając decyzję o stwierdzeniu nadpłaty, organ określi w niej prawidłową wysokość nadpłaty podatku oraz prawidłową wysokość podatku. W zakresie, w jakim wniosek o stwierdzenie nadpłaty będzie niezasadny, organ odmówi jej stwierdzenia (art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej).
Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 lutego 2018 r., I SA/Gd 1744/17:
W sytuacji, gdy weryfikacja wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, organ podatkowy powinien wydać decyzję odnoszącą się do wszystkich elementów wniosku podatnika i zakresu wszczętego nim postępowania, a zatem powinien oddalić wniosek o stwierdzenie nadpłaty albo orzec ją w innej wysokości niż uczynił to podatnik.
Termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku
Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku (art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej). Jeżeli podatnik złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku i nie zostanie on rozpoznany przed upływem terminu przedawnienia podatku, nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby decyzję o stwierdzeniu nadpłaty organ podatkowy mógł wydać po tym terminie (art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej). Liczy się więc data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie data wydania decyzji.
Wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty
Czy w świetle wykładni art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy uznać za zachowany jeżeli przed upływem przedawnienia został nadany w placówce wyznaczonego operatora pocztowego?
Wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r., II FSK 1867/15:
Nie ma podstaw do twierdzenia, że zastosowany w art. 79 § 2 O.p. zwrot “złożenie wniosku” powinien być interpretowany jedynie jako faktyczne (fizyczne) dostarczenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty organowi podatkowemu. Przy ocenie, czy został zachowany termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, należy uwzględnić treść art. 12 § 6 pkt 2 O.p. stanowiący, że termin uważa się zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym.
Termin materialnoprawny czy procesowy?
Termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku jest terminem materialnym, który w razie uchybienia, nie podlega przywróceniu.
Wyrok NSA z dnia 11 marca 2009 r., I FSK 1907/07:
Należy więc stwierdzić, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu.
Zwrot nadpłaty oraz zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych
Nadpłata podatku wraz z oprocentowaniem podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych. W razie ich braku nadpłata podlega zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej).
Zwrot nadpłaty następuje:
1. w przypadku gdy podatnik jest obowiązany do posiadania rachunku bankowego lub rachunku w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, wyłącznie na ten rachunek wskazany przez podatnika;
2. w przypadku gdy podatnik nie jest obowiązany do posiadania rachunku bankowego lub rachunku w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej na wskazany rachunek bankowy lub rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej podatnika albo przekazem pocztowym, chyba że podatnik zażąda zwrotu nadpłaty w kasie.
Nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 albo 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją podatkową (art. 77 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej).
Oprocentowanie nadpłaty podatku
Nadpłata podatku podlega oprocentowaniu w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej). Oprocentowanie przysługuje, jeżeli:
1. nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni do dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,
2. decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (gdy nie ma równoczesnego obowiązku dołączenia skorygowanej deklaracji podatkowej), chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik,
3. decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz z korektą deklaracji podatkowej, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik.
Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w VAT a nadpłata podatku
Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za dany okres rozliczeniowy nie stanowi nadpłaty podatku w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Jednakże po upływie terminów przewidzianych w art. 87 ust. 2 lub art. 87 ust. 5a ustawy o VAT niezwrócona nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za dany okres rozliczeniowy jest oprocentowana jak nadpłata podatku.
[Art. 87 ust. 7 ustawy o VAT]
Różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.
Wyrok NSA z dnia 6 marca 2017 r., I FSK 1335/15:
Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wywiódł, że będąca przedmiotem sporu kwota nie jest stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów O.p. Sąd zasadnie zwrócił uwagę, że za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, przy czym określenie nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku odnosi się do kwoty zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 6 tej ustawy, czyli świadczenia pieniężnego, jakie należy uiścić na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy.
Natomiast podatek naliczony, będący elementem rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest podatkiem, o jakim mowa w art. 6 O.p., a co za tym idzie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym również nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. Zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. Tak więc samo zadeklarowanie tej różnicy nie skutkuje jeszcze powstaniem nadpłaty.
Wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., I FSK 485/11:
Jak wynika z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Unormowanie to jest w swej treści jednoznaczne i stanowi, że różnicę podatku traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu, ale tylko wówczas, gdy nie została zwrócona w terminie wynikającym z przepisów, do których odsyła, tj. co do zasady w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (ust. 2 art. 87 ustawy o VAT). Zaznaczyć w tym miejscu należy, że różnica taka nadal nadpłatą nie jest, niemniej jednak od dnia przekroczenia terminu jej zwrotu podlega oprocentowaniu, jakby była nadpłatą.
✉ msz@szymalazaremba.pl
- Ewidencja IP Box - 12/04/2023
- Opłata od skargi kasacyjnej do NSA - 27/03/2023
- Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. - 14/02/2023