W praktyce zdarzają się sprawy, w których to organy podatkowe wykorzystują jako dowód w sprawie podatkowej nagrania z podsłuchu. Nagrania te najczęściej rejestrowane są podczas czynności operacyjnych prowadzonych przez ABW albo CBŚ i dotyczą wykrycia zorganizowanych struktur przestępczych np. karuzel podatkowych. W niniejszym artykule omówię zależności jakie występują pomiędzy nagraniami uzyskanym w toku czynności operacyjnych np. przez ABW albo CBŚ a możliwością ich wykorzystania w postępowaniu podatkowym jako dowód.
Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej – stenogramy z podsłuchu telefonicznego jako dowody w postępowaniu podatkowym
Czy uzyskane podczas postępowania karnego albo w trakcie kontroli operacyjnej podsłuchy rozmów mogą stanowić dowód w sprawie podatkowej? Odpowiedź na to pytanie należy poprzedzić zacytowaniem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej:
Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Przepis ten adresowany jest przede wszystkim do organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe. W orzecznictwie NSA badanie legalności dowodów pozyskanych podczas działań operacyjnych przez Policję, ABW, CBŚ, CBA pod kątem ich dopuszczenia i wykorzystania w postępowaniu podatkowych przez organy podatkowe było ograniczone do stwierdzenia, że
Skoro materiał uzyskany za pomocą technik operacyjnych został dopuszczony jako dowód w sprawie karnej to tym samym został on zgromadzony w sposób legalny. W przeciwnym razie właściwy organ postępowania karnego niewątpliwe nie dopuściłby do jego procesowego wykorzystania. W takim przypadku organy podatkowe nie mają legitymacji do dokonania samodzielnej oceny legalności stosowania technik operacyjnych. Organ podatkowy nie może oceniać legalności dowodów z podsłuchów, uzyskanych w sprawie karnej. Takie uprawnienie przysługuje bowiem tylko sądowi karnemu.
Wyrok NSA 08.09.2009 r., I FSK 754/08.
Pogląd ten jest trafny, pod warunkiem, że sąd administracyjny kontrolując materiał dowodowy z postępowania podatkowego będzie w stanie ustalić, że rzeczywiście sąd karny zbadał legalność gromadzenia dowodów z podsłuchu, a także dokonał oceny dopuszczalności nagrań z podsłuchów jako dowód w postępowaniu karnym.
Na ten aspekt sprawy zwrócił na uwagę NSA w wyroku z dnia 07.02.2019 r., I FSK 1860/17.
Ocena zgodności z prawem nagrań z podsłuchu przez organy podatkowe na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej
Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym niezbędne jest sprawdzenie przez organy podatkowe czy tego rodzaju materiał dowodowy uzyskany w wyniku zastosowania technik operacyjnych został uzyskany zgodnie z formalnymi wymogami wynikającymi z odrębnych przepisów, przede wszystkim zaś czy zastosowanie odpowiedniej techniki operacyjnej odbyło się w sprawach, w których taka technika mogła być zastosowana, a także czy odbyło się pod kontrolą sądu powszechnego (w rozpatrywanej sprawie stosownie do art. 27 ustawy z dnia 24 maja 2002 r. o ABW – Dz. U. z 2015 r. poz. 1929, z późn. zm., z uwzględnieniem stanowiska wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 30 lipca 2014 r. sygn. akt K 23/11 – Dz. U. poz. 1055). Wynik takiej analizy będzie mógł zostać oceniony z punktu widzenia zgodności z prawem przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, jeżeli Strona będzie ją kwestionowała.
Wyrok NSA z dnia 7.2.2019 r., I FSK 1860/17.
Dowody w postępowaniu podatkowym – nagrania z podsłuchów a stenogramy nagranych rozmów
Czy dowodem w postępowaniu podatkowym są nagrania rozmów z podsłuchu czy może stenogramy tych rozmów? A może zarówno nagrania, jaki i stenogramy? W sprawie, którą zaraz przytoczę sądy administracyjne odniosły się do sytuacji, w której organ podatkowy dysponował wyłącznie stenogramami rozmów uzyskanych z podsłuchu, natomiast nie dysponował samymi nagraniami. Co więcej, część stenogramów na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej została wyłączona z akt postępowania podatkowego i podatnik nie miał możliwości zapoznania się z nimi.
Podatnik podnosił, że zarówno w postępowaniu karnym, jak i podatkowym, nie miał możliwości zapoznania się (odsłuchania) zarejestrowanych w trakcie kontroli operacyjnej rozmów. Spór dotyczył więc tego, czy same stenogramy nagrań, które zostały utajnione w postępowaniu podatkowym, mogły być dowodem wykazującym, że podatnik uczestniczył w karuzeli podatkowej i miał on tego świadomość.
Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21.06.2017 r., I SA/Wr 1341/16
Uchylając decyzje organów obu instancji WSA we Wrocławiu, w uzasadnieniu wyroku (I SA/Wr 1341/16) przedstawił następującą argumentację prawną:
„Warto jest też wskazać, że w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego dużą wagę przywiązuje się do protokołów odtworzenia zapisów z podsłuchiwanych rozmów pracowników Skarżącej z pracownikami firm kontrahentów udostępnionych przez Prokuratura Okręgowego w O., stanowiących materiały w śledztwie. Kluczowym jednak jest to czy tego typu protokoły odtworzenia zapisu mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym. Stosownie do treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Z powyższego punktu widzenia należy zauważyć, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej należy odczytywać w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej niewątpliwie przepisy wskazują, że dowodem mogą być “materiały zgromadzone w toku postępowania karnego”. Takim materiałem są niewątpliwie protokoły transkrypcji rozmów lecz aby można było na ich podstawie dokonywać określonych ustaleń faktycznych organy podatkowe powinny mieć dostęp do nagrań ww. rozmów, aby możliwym było ich odsłuchanie. Dowodem w istocie jest nagranie z rozmowy, a nie sporządzony na jego podstawie protokół. Wynika to z faktu, że sam przebieg rozmowy może wskazywać też na rodzaj zażyłości między stronami, czy kontekst przeprowadzonej rozmowy.
Tymczasem z przekazanego przez Prokuratora Okręgowego w O. materiału nie wynika aby dołączono do niego treść nagrań, tym samym ani Sąd ani też organ podatkowy nie mieli możliwości zapoznania się z treścią ww. nagrań. Co więcej, dostępu do dowodu z nagrań rozmów nie miała również Skarżąca, co należy uznać za naruszenie jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu albowiem nie miała ona możliwości sprawdzenia poprawności transkrypcji”.
WSA we Wrocławiu dokonując oceny stanowiska wyrażonej przez organy podatkowe w decyzjach powołał się na wyrok TSUE z dnia 17.12.2015 r., WebMindLicences Kft., C-419/14.
Wyrok TSUE z 17.12.2015 r., C-419/14
Poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Zgodnie z tą zasadą adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do elementów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję. Obowiązek ten ciąży na organach państw członkowskich w chwili, gdy podejmują one decyzje należące do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe przepisy prawa Unii nie przewidują wyraźnie takiej formalności (wyrok Sabou, C‑276/12, EU:C:2013:678, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).
W niniejszym przypadku wynika, że organ podatkowy udostępnił tej spółce zapis rozmów telefonicznych i korespondencji elektronicznej wykorzystanych jako dowody będące podstawą decyzji o korekcie podatku, a więc spółka miała możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów przed przyjęciem tejże decyzji.
Czy stenogramy nagrań bez dołączonych nagrań są dowodem w postępowaniu podatkowym?
Od wyroku WSA we Wrocławiu organ podatkowy złożył do NSA skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna organu została oddalona. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził m.in.:
Wypowiadając się w kwestii czy dowodem może być tylko transkrypcja (i to niekompletna) z podsłuchanej rozmowy, czy też konieczne jest odsłuchanie nagrań na rozprawie należy zauważyć, że wbrew sugestiom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, WSA w zaskarżonym wyroku, odwołując się przez analogię do stanowiska zawartego w orzecznictwie sądów karnych, nie twierdził, iż w postępowaniu podatkowym takie nagrania należy odsłuchiwać na rozprawie. Uznał natomiast (i to stanowisko podziela Naczelny Sąd Administracyjny) odwołując się do art. 180 w zw. z art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, że aby można było na podstawie protokołów transkrypcji rozmów dokonywać określonych ustaleń faktycznych organy podatkowe powinny mieć dostęp do nagrań takich rozmów, by możliwe było ich odsłuchanie (s. 26 uzasadnienia wyroku). Taki wniosek znajduje potwierdzenie w zasadzie ogólnej wynikającej z art. 122, doprecyzowanej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również wynika z art. 123 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej oraz unijnej zasady zapewnienia stronie prawa do obrony, o czym była wyżej mowa. Tylko w takim bowiem przypadku organ może dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy, a strona ma możliwość zweryfikowania czy protokolarny zapis oddaje wiernie treść nagrania i odpowiednio ustosunkować się do stanowiska organu w kwestii wartości dowodowej nagrań i wyciągniętych z nich wniosków co do ustaleń faktycznych.
Wyrok NSA z dnia 7.2.2019 r., I FSK 1860/17.
Prawo do zapoznania się z dowodami a czynny udział podatnika w postępowaniu podatkowym
Na podstawie argumentacji WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 1341/16), a także TSUE (C-419/14), wysunąć można wnioski. Strona postępowania podatkowego musi mieć zagwarantowane prawo do zapoznania się z dowodami, na podstawie których organ podatkowy czyni niekorzystne dla strony postępowania podatkowego ustalenia. Prawo do obrony, powinno być rzeczywiste, a nie pozorne. Z tego też względu podatnik ma prawo wiedzieć na podstawie jakich dowodów został obciążony, a także ma prawo do weryfikacji czy dowody te mogły być podstawą do ustaleń przyjętych przez organy podatkowe.
Wyłącznie stenogramów z akt sprawy podatkowej a prawo strony do ustosunkowania się do materiału dowodowego
Artykuł 179 Ordynacji podatkowej daje organowi podatkowemu prawo do wyłączenia z akt sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także tych, które nie mogą być ujawnione ze względu na interes publiczny. Z kolei art. 192 Ordynacji podatkowej przewiduje, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.
Jeżeli cześć materiału dowodowego została wyłączona z akt sprawy i podatnik nie miał możliwości zapoznania się z tą częścią materiału dowodowego, to czy rozstrzygnięcie organu podatkowego może zostać oparte na tych właśnie dowodach?
NSA w tym zakresie w pełni podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 23 – 24). Organ zresztą formułując i uzasadniając ten zarzut nie zwrócił uwagi na istotę i skutki unormowania zawartego w art. 192 Ordynacji podatkowej. Nie zakwestionował także, o czym była już wyżej mowa, stanowiska WSA, że w sprawie doszło do kwalifikowanego naruszenia tego przepisu. Konsekwencją zastosowania do części materiału dowodowego art. 179 Ordynacji podatkowej jest fakt, że ten niedostępny dla strony materiał dowodowy nie może być wykorzystywany do udowodnienia danej okoliczności faktycznej gdyż strona nie mogła się co do niego wypowiedzieć. Taki wniosek znajduje potwierdzenie w zasadzie ogólnej wynikającej z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a także w przypadku podatków zharmonizowanych, do których ma zastosowanie prawo unijne, w zasadach ogólnych tego prawa, które obejmują poszanowanie prawa do obrony (zob. pkt 84 uzasadnienia wyroku z 17 grudnia 2015 r., sygn. C – 419/14 w sprawie WebMind Licences Kft.).
Wyrok NSA z dnia 7.2.2019 r., I FSK 1860/17.
✉ msz@szymalazaremba.pl
- Ewidencja IP Box - 12/04/2023
- Opłata od skargi kasacyjnej do NSA - 27/03/2023
- Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. - 14/02/2023