Terminy „podatnik prawny” oraz „podatnik ekonomiczny” związane są z konstrukcją podatków pośrednich – np. podatku od towarów i usług (VAT) oraz podatku akcyzowego. W tych podatkach innym podmiotem jest podatnik prawny, a innym podatnik ekonomiczny. Podatnikiem prawnym jest przedsiębiorca – najczęściej podatnik VAT czynny, który zobowiązany jest do rozliczenia i zapłaty VAT. Podatnikiem ekonomicznym jest konsument, który ponosi ekonomiczny ciężar podatku, płacąc cenę brutto, zawierającą w sobie obciążenie podatkowe. Stąd też w aspekcie ekonomicznym podatnik prawny VAT nie ponosi żadnego ciężaru tego podatku. Ponosi go w całości podatnik ekonomiczny, chyba że podatnik prawny nie przerzuci obciążenia podatkowego na podatnika ekonomicznego (wtedy staje się również podatnikiem ekonomicznym).
W tym kontekście warto zastanowić się nad sytuacją, gdy dla czynności, która nie jest opodatkowana VAT, podatnik prawny przyjmie błędnie, że jest ona opodatkowana tym podatkiem. Chodzi zatem o to, że podatnik prawny, naliczając błędnie podatek VAT, doliczy go do ceny, którą zapłaci podatnik ekonomiczny. Czy podatnik będzie mógł wówczas żądać zwrotu nadpłaty nienależnie uiszczonego podatku? Jeżeli tak, to który z podatników będzie mógł żądać zwrotu nadpłaty podatku – czy podatnik ekonomiczny, czy podatnik prawny? W tym zakresie warto sięgnąć do orzecznictwa sądowego.
Uchwała NSA w składzie 7 sędziów z 13 lipca 2009 r., I FPS 4/09
Pytanie skierowanie do NSA brzmiało:
Czy w świetle art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, podlegająca zwrotowi w sytuacji, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru?
NSA podjął następującą uchwałę:
Przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.
Uchwała NSA w składzie całej Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11
Pytanie skierowanie do NSA brzmiało:
Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego?
Na pytanie to NSA odpowiedział następująco:
W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.
Zdania odrębne do uchwały zgłosiło 6 sędziów.
Komu przysługuje nadpłata podatku w podatkach pośrednich?
Stanowisko NSA rodzi ogólne pytanie o możliwość wystąpienia w podatkach pośrednich (VAT, podatek akcyzowy) nadpłaty podatku, np. gdy podatnik prawny uiści podatek w zawyżonej kwocie albo uiści podatek, a podatek taki w ogóle nie był należny. W takiej sytuacji podatnik prawny nie będzie nigdy poszkodowany majątkowo, ponieważ w podatkach pośrednich konstrukcja podatku zakłada przerzucenie ciężaru ekonomicznego podatku na nabywcę towaru. Majątkowo poszkodowanym może być wyłącznie podatnik ekonomiczny, którego nadpłata, jako instytucja stricte prawna (wynikająca z przepisów prawa), a nie ekonomiczna, w ogóle nie dotyczy. Podatnik ekonomiczny nie ma możliwości, aby wykorzystać prawny instrument w postaci wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Pozostaje mu wyłącznie dochodzenie nienależnie zapłaconej kwoty podatku ujętej w cenie towaru od podatnika prawnego na drodze cywilnoprawnej.
Ocena z punktu widzenia praw majątkowych Skarbu Państwa czy obywatela?
Jednocześnie uzależnienie zwrotu nienależnie pobranego przez Państwo podatku od wykazania przez podatnika prawnego, że na skutek otrzymania zwrotu nadpłaty nie będzie on bezpodstawnie wzbogacony, abstrahuje całkowicie od prawnej możliwości konsumenta (podatnika ekonomicznego) dochodzenia zwrotu przysługującej mu należności od podatnika prawnego na drodze cywilnoprawnej. Brak zwrotu przez Państwo nadpłaty podatku nienależnie pobranego przez podatnika prawnego, z tej przyczyny, że byłby on bezpodstawnie wzbogacony, gdyż nie zwróci on należności konsumentowi, pomija okoliczność, że taki stan rzeczy ostatecznie doprowadza do nienależnego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem określonej jednostki, która nie była zobowiązana do zapłaty zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, NSA oraz Trybunał Konstytucyjny chroniąc interesy majątkowe Skarbu Państwa tolerują niezgodną z prawem podatkowym sytuację, którą określić można następująco: nie ważne kto płaci, ważne, że płaci i komu płaci.
Wyłączenie stosowania uchwały I GPS 1/11 w VAT
Warto zwrócić uwagę na trafną analizę sprawy przedstawioną przez NSA w wyroku z 18 grudnia 2015 r., I FSK 1167/15, w którym pośrednio dostrzeżono dość absurdalny wniosek wywodzony z uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, że zwrot nadpłaty powinien przysługiwać podmiotowi, który poniósł ekonomiczny ciężar podatku. Jednocześnie w wyroku tym NSA wyraźnie przyznał, że wspomniana uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. dotyczy wyłącznie nadpłaty w podatku akcyzowym i nie odnosi się ona do nadpłat podatku powstałych w podatku VAT.
Niezrozumiały jest przy tym argument organu sformułowany w zarzutach skargi kasacyjnej, jakoby zwrot podatku należał się temu, kto poniósł ekonomiczny ciężar nienależnie nadpłaconego podatku, a zubożonym w tej sprawie jest leasingobiorca, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż, gdyby nie wliczono w nią podatku. Nie jest jasne, czy organ sugeruje w ten sposób, że podatek może zostać zwrócony leasingobiorcy jako zubożonemu w tej sprawie. Organ z pewnością zdaje sobie przy tym sprawę z tego, że według przepisów Ordynacji podatkowej zwrot nadpłaconego podatku przysługuje podatnikowi podatku VAT, a nie mają do niego uprawnienia inne osoby, które ewentualnie poniosły ciężar ekonomiczny tego podatku. Przyjęcie argumentacji organu oznaczałoby zatem, że w przypadku podatku VAT nie będzie uprawnionego do zwrotu nadpłaty podatku, ponieważ ani podatnik, który go uiścił nie będzie do tego uprawniony jako nieponoszący ciężaru ekonomicznego podatku pośredniego jakim jest podatek VAT, ani też nie będzie do tego uprawniony kontrahent niebędący podatnikiem podatku VAT. W świetle zarówno brzmienia ratio legis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak i orzecznictwa TSUE i prawa unijnego, taka wykładnia niweczyłaby możliwość zwrotu nadpłaty, o jakiej mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej oraz leżące u podstaw jego wprowadzenia zasady prawa UE.
Prawo do zwrotu nadpłaty podatku przysługuje wyłącznie podatnikowi prawnemu, niezależnie od tego czy poniósł on uszczerbek majątkowy związany z zapatą nienależnego podatku. Zasad ta działa w drugą stronę. Wierzyciel podatkowy (Skarb Państwa) może domagać się skutecznie zapłaty podatku wyłącznie od podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty (podatnika prawnego), a nie od jakiegokolwiek podmiotu. Zapłata podatku przez podmiot, który nie był w świetle prawa podatkowego do tego zobowiązany, nie zwalnia z zapłaty podatku podmiot, który jest do tego zobowiązany. W konsekwencji wierzyciel podatkowy (Skarb Państwa) może skutecznie żądać od tego właśnie podmiotu zobowiązanego “ponownej” zapłaty podatku.
Wyrok NSA z 8.1.2013, I FSK 271/12:
Warto podkreślić, że skoro obowiązek podatkowy spoczywał na stronie wynajmującej nieruchomość, czyli stronie skarżącej, to tym samym za słuszną należy uznać tezę, że tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia. Sytuacji tej nie zmieniłaby nawet okoliczność, że zarządca płaciłby podatek VAT nie w swoim imieniu lecz w imieniu skarżącej. Płacenie podatków jest bowiem osobistą powinnością każdego podatnika, która nie może być przerzucana mocą umów cywilnoprawnych na inne podmioty, na co zresztą zwracały uwagę stronie organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania. Zapłata podatku VAT przez zarządcę nieruchomości będzie wywoływała zatem określone skutki prawne jedynie w stosunku do jego osoby, a nie strony skarżącej.W żadnym wypadku, wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, w sprawie nie może znaleźć zastosowania uchwała całej Izby NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, gdyż dotyczyła ona zupełnie innej materii, tj. nadpłaty w podatku akcyzowym, a nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczonych usług w zakresie najmu nieruchomości. To, że podatek od towarów i usług jest, podobnie jak podatek akcyzowy, podatkiem pośrednim, obciążającym finalnego konsumenta, w żaden sposób nie przekłada się na możliwość zastosowania tez płynących z powyższej uchwały na potrzeby niniejszej sprawy.
✉ msz@szymalazaremba.pl
- Ewidencja IP Box - 12/04/2023
- Opłata od skargi kasacyjnej do NSA - 27/03/2023
- Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. - 14/02/2023