Podstawą opodatkowania VAT przy aporcie jest wartość emisyjna otrzymanych w zamian akcji, jeśli strony uzgodniły, że to wartość emisyjna akcji stanowi zapłatę za aport – orzekł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 8 maja 2024 r. (sprawa C-241/23). Stanowisko TSUE różni się od praktyki interpretacyjnej, jaką do tej pory prezentowały jednolicie polskie organy podatkowe i sądy administracyjne.
Tło sprawy
Wspomniany wyrok TSUE zapadł na tle sprawy polskiej spółki (dalej: Spółka). W ramach podwyższenia kapitału zakładowego Spółka otrzymała od dwóch innych spółek m.in. wkłady niepieniężne w postaci nieruchomości. Przeniesienie nieruchomości na Spółkę tytułem wniesienia wkładu niepieniężnego nastąpiło na podstawie szeregu umów aportowych. Przewidywały one, że zapłatą za wkłady niepieniężne będą akcje Spółki wycenione według ceny emisyjnej. Przy ustalaniu tej ceny strony oparły się na wartości wniesionych aportem nieruchomości. Wartość tę oszacowała osoba trzecia na podstawie cen rynkowych.
W złożonych deklaracjach VAT Spółka uwzględniła kwotę podatku VAT i kwotę netto, które zostały obliczone i wykazane na fakturach na podstawie wartości emisyjnej akcji. Naczelnik urzędu skarbowego zakwestionował jednak rozliczenie podatkowe Spółki. Według tego organu podstawę opodatkowania VAT powinna stanowić wartość nominalna akcji, a nie ich wielokrotnie wyższa wartość emisyjna.
Ani złożone przez Spółkę odwołanie od decyzji podatkowej, ani późniejsza skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego nie doprowadziły do zmiany tej decyzji. Organ odwoławczy i WSA konsekwentnie stały na stanowisku, że zapłata należna za wniesiony do Spółki aport odpowiada wartości nominalnej akcji.
Podstawa opodatkowania VAT przy aporcie – pytanie prejudycjalne do TSUE
W wyniku wniesionej przez Spółkę skargi kasacyjnej sprawa trafiła ostatecznie do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten doszedł do wniosku, że: (1) podstawą opodatkowania VAT przy aporcie nie może być wartość rynkowa przedmiotu aportu, (2) w przypadku wniesienia aportu w zamian za akcje, zapłatę stanowią akcje spółki. Zdaniem NSA powstaje jednak wątpliwość, czy wartość tych akcji, a jednocześnie podstawę opodatkowania VAT należy ustalać w oparciu o wartość nominalną akcji, czy też ich wartość emisyjną, jeśli strony umowy w ten sposób określiły wysokość zapłaty. Ponieważ kwestia ta nie została dotąd rozstrzygnięta w orzecznictwie TSUE, NSA skierował do Trybunału pytanie prejudycjalne:
Czy przez zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów, o której mowa w art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) należy rozumieć wartość nominalną obejmowanych akcji, czy wartość emisyjną, jeżeli strony określiły, że zapłatę stanowić będzie wartość emisyjna akcji?
– zob. postanowienie NSA z 24 lutego 2023 r., sygn. I FSK 2003/18.
Wyrok TSUE
Powołując się na swoje wcześniejsze orzecznictwo, TSUE przypomniał, że podstawę opodatkowania odpłatnej dostawy towarów stanowi wynagrodzenie, które podatnik rzeczywiście otrzymał z tego tytułu, czyli wartość subiektywna (a nie wartość oszacowana według kryteriów obiektywnych). W rozpatrywanej sprawie – według Trybunału – subiektywna wartość zapłaty odpowiadała cenie emisyjnej akcji, co wynikało z zawartych przez strony umów aportowych. W związku z tym to cena emisyjna akcji, a nie ich wartość nominalna, powinna zostać uwzględniona w celu ustalenia podstawy opodatkowania VAT przy aporcie nieruchomości do Spółki.
TSUE zastrzegł przy tym, że sąd krajowy może zweryfikować, czy uzgodniona przez strony wartość odzwierciedla rzeczywistą sytuację gospodarczą i handlową oraz czy nie stanowi nadużycia. W ocenie Trybunału żaden element zawarty w aktach rozpatrywanej sprawy nie uzasadniał jednak wniosku, że ustalona przez strony cena emisyjna akcji wynikała z praktyki stanowiącej nadużycie.
W konkluzji TSUE stwierdził, że:
art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna.
Dotychczasowa praktyka polskich organów podatkowych i sądów administracyjnych
Stanowisko TSUE różni się od utrwalonej linii interpretacyjnej polskich organów podatkowych i sądów administracyjnych. Dotychczas zarówno fiskus, jak i sądy administracyjne zgodnie przyjmowały, że podstawę opodatkowania VAT przy aporcie stanowi wartość nominalna wydanych w zamian udziałów/akcji. Było to korzystne szczególnie w przypadku, gdy spółka otrzymująca aport ze względu na przedmiot działalności nie miała prawa do odliczenia VAT. Jeśli bowiem wartość nominalna udziałów/akcji objętych przez spółkę wnoszącą aport była niższa od wartości przedmiotu aportu i nadwyżkę (tzw. agio) ujęto jako kapitał zapasowy, podstawa opodatkowania VAT mogła być o wiele niższa od rzeczywistej wartości przedmiotu aportu. Tym samym ciężar ekonomiczny niemożliwej do odliczenia kwoty podatku VAT mógł być relatywnie niewysoki.
Z drugiej strony, jeśli w umowie aportowej ustalono, że zapłatę za wniesiony wkład niepieniężny stanowiły udziały/akcje wycenione według ich wartości emisyjnej, organy podatkowe kwestionowały prawo do odliczenia VAT ponad kwotę ustaloną w oparciu o wartość nominalną objętych udziałów/akcji.
Skutki wyroku TSUE dla podatników
Z perspektywy polskich podatników wyrok TSUE ma istotne znaczenie.
Przyszłe transakcje
Dla podmiotów, które planują wniesienie aportu, orzeczenie TSUE oznacza, że jeśli zgodnie z umową aportową zapłatą za aport będą udziały (akcje) wycenione według wartości emisyjnej, organy podatkowe nie powinny kwestionować prawidłowości przyjęcia tej wartości jako podstawy opodatkowania VAT.
Aporty dokonane w przeszłości
Powstaje natomiast pytanie, czy orzeczenie TSUE może mieć negatywne konsekwencje dla stron transakcji aportowych dokonanych w przeszłości, które działając zgodnie z dotychczasową linią interpretacyjną organów podatkowych, jako podstawę opodatkowania VAT przyjęły wartość nominalną wydanych w zamian udziałów/akcji. Niewątpliwie w komfortowej sytuacji są ci podatnicy, którzy przed dokonaniem aportu uzyskali interpretację indywidualną potwierdzającą prawidłowość przyjęcia wartości nominalnej udziałów (akcji) jako podstawy opodatkowania VAT. Wprawdzie Szef KAS może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość m.in. ze względu na orzecznictwo TSUE, ale w takim przypadku podatnik korzysta z ochrony. Zgodnie bowiem z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą nie może szkodzić wnioskodawcy.
W przypadku podatników, którzy nie uzyskali interpretacji indywidualnej, nie można natomiast wykluczyć ryzyka, że organy podatkowe będą próbowały dokonać domiaru podatkowego. W takiej sytuacji podatnik może powoływać się na ochronę prawną wynikającą z zastosowania się do dotychczasowej utrwalonej praktyki interpretacyjnej (art. 14n § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej).
Z kolei podatnikom, którzy przyjęli jako podstawę opodatkowania VAT cenę emisyjną akcji, i zostało to zakwestionowane przez organ podatkowy, a podatnik nie zaskarżył niekorzystnej decyzji podatkowej do sądu administracyjnego, wyrok TSUE daje możliwość żądania wznowienia postępowania podatkowego. Termin na wystąpienie z takim żądaniem wynosi miesiąc od dnia publikacji wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym UE (art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Jeśli zaś w sprawie zapadł już prawomocny wyrok sądu administracyjnego, podatnik może żądać wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego. W takim przypadku wniosek o wznowienie postępowania trzeba złożyć w terminie 3 miesięcy od dnia publikacji wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym UE (art. 272 § 2a w zw. z § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Partner w Szymała Zaremba Kancelaria Adwokatów i Radców Prawnych Sp. p. Wpisana na listę radców prawnych prowadzoną przez Okręgową Izbę Radców Prawnych we Wrocławiu. Posiada także uprawnienia doradcy podatkowego. Specjalizacje: prawo spółek i M&A, prawo kontraktów, prawo podatkowe. Zajmuje się również prowadzeniem mediacji w sporach między przedsiębiorcami.
✉ mz@szymalazaremba.pl