Protokół badania ksiąg podatkowych nie jest ani decyzją, ani postanowieniem. Nie stanowi także szczególnego czy też swoistego aktu administracyjnego. Odnosi się do poprawności zapisów zamieszczonych w księgach podatkowych prowadzonych przez podatnika ze stanem rzeczywistym. Z tego właśnie powodu dokument ten jest istotny z punktu widzenia możliwości podważenia przez orany podatkowe domniemania zgodności zapisów wynikających ksiąg podatkowych ze stanem faktycznym. Nie zawsze podatnik jest świadomy tego, jakie znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, a dalej – po co sporządzany jest protokół badania ksiąg podatkowych.
Księgi podatkowe jako dowód w postępowaniu podatkowym
Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych. Księgami podatkowymi są m.in. księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencja zakupu prowadzona na potrzeby podatku od towarów i usług, ewidencja sprzedaży prowadzona na potrzeby podatku od towarów i usług. Jeżeli księgi podatkowe prowadzone są w sposób rzetelny i niewadliwy, stanowią dowód tego, co z nich wynika. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z przepisami prawa podatkowego, które regulują sposób w jaki mają być prowadzone.
Moc dowodowa ksiąg podatkowych
Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową, ponieważ zakłada, że księgi podatkowe są rzetelne oraz niewadliwe do momentu kiedy organ podatkowy nie podważy ich rzetelności oraz niewadliwości. Podważenie przez organ podatkowy rzetelności oraz niewadliwości ksiąg podatkowych może nastąpić tylko i wyłącznie w protokole badania ksiąg podatkowych (z jednym wyjątkiem, o czym na końcu artykułu). Z tego właśnie powodu tak istotne dla podatnika jest zapoznanie się protokołem z badania ksiąg podatkowych. Protokół z badania ksiąg podatkowych jest pierwszym dokumentem (jeżeli wcześniej podatnik nie otrzymał protokołu kontroli podatkowej, bo np. kontrola podatkowa nie była prowadzona albo kontrola podatkowa wprawdzie była prowadzona, ale nie zakończyła się sporządzeniem protokołu kontroli), z którego wynikać będzie w jakim zakresie organ podatkowy kwestionuje rozliczenia podatkowe, których podstawą były deklaracje podatkowe podatnika.
Wyrok NSA z dnia 12.05.2011 r., I FSK 837/10:
Do czasu stwierdzenia w protokole nierzetelności lub wadliwości ewidencji, organ na podstawie art. 193 § 1 o.p. jest obowiązany do uznawania za wiążące go w postępowaniu podatkowym dane kwoty wynikające z ewidencji.
Ograniczenie zasady prawdy materialnej na rzecz prawdy formalnej
Jeżeli więc zapisy z ksiąg podatkowych, które zostały złożone w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej, nie zostaną zakwestionowane w protokole badania ksiąg podatkowych, to pomimo tego, że inne dowody będą sprzeczne z tymi księgami, organ podatkowy związany będzie nadal zapisami wynikającymi z ksiąg podatkowych. Podstawą prawną domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych jest art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej.
Wyrok NSA z dnia 17.11.2011 r., I FSK 26/11, wyrok NSA z dnia 23.09.2008 r., II FSK 878/07:
Protokół badania ksiąg jest swoistym aktem administracyjnym, którego sporządzanie jak i kwestionowanie powinno odbywać się w zgodzie z procedurą opisaną w art. 193 § 6 – 8 Ordynacji podatkowej. Dopiero wykorzystanie tego trybu postępowania daje podstawę do skutecznego kwestionowania ksiąg w określonym zakresie na dalszym etapie postępowania podatkowego.
Wyrok NSA z dnia 12.05.2011 r., I FSK 837/10:
Wprowadzenie przez ustawodawcę specjalnego trybu wzruszania mocy wiążącej ksiąg podatkowych oznacza, że pominięcie tych unormowań przez organy podatkowe nie może być każdorazowo uznane za uchybienie procesowe nie mające istotnego znaczenia dla wyniku sprawy.
Niesporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych a wynik sprawy
Pewnego komentarza wymaga stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 23.04.2010 r., I FSK 574/09:
Co prawda, zgodzić się należy co do zasady z pełnomocnikiem skarżącej, iż organy podatkowe chcąc wymierzyć podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego, wyliczonej w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi i powołując się na fikcyjne transakcje, mają obowiązek przeprowadzić, uregulowane w przepisach art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, postępowanie w zakresie nieuznania tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności. Jednakże, aby uchylić decyzję z powodu braku takiego postępowania, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny – to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Zauważyć w tym miejscu należy, że nie podważenie ustaleń w zakresie uznania kontrahentów strony skarżącej (widniejących na kwestionowanych fakturach) za podmioty nie istniejące, powoduje, że nawet brak formalnego stwierdzenia w tym zakresie nierzetelności zapisów poczynionych w ewidencji VAT, nie mógł mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.
Powyższe stanowisko NSA jest błędne. Artykuł 193 § 1 Ordynacji podatkowej jest podstawą domniemania prawnego, które w przypadku sprzeczności pomiędzy zapisami z ksiąg podatkowymi a innymi dowodami, nadaje szczególną moc dowodową zapisom wynikającym z ksiąg podatkowych. Domniemanie to odnosi swoje skutki również w sferze materialnoprawnej. W przypadku niesporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych organ podatkowy jest związany zapisami wynikającymi z tych ksiąg, niezależnie od tego co wynika z innych zgromadzonych dowodów. Nie może on zatem określić zobowiązania podatkowego w innej wysokości od tej, która wynika z ksiąg podatkowych. Jest to wyjątek, który nakazuje rozstrzygać sprawę zgodnie z prawdą formalną, a nie prawdą materialną. W tej konkretnej sprawie – w której nie sporządzono w ogóle protokołu badania ksiąg podatkowych – NSA błędnie (gdyż sprzecznie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej) przyjął prymat prawdy materialnej (ustalenie fikcyjności transakcji z faktur VAT, która wynikała z pozostałych dowodów) nad prawdą formalną (szczególna moc dowodowa ksiąg podatkowych, która w postępowaniu nie została obalona).
Odmienne stanowisko wyrażone zostało m. in. w licznych wyrokach WSA oraz NSA. Składy w nich orzekajace wymownie akcentowały znaczenie oraz wagę jakie przypisać należy procedurze badania ksiąg podatkowych. Jest to jedyna ścieżka umożliwiająca podważenie prawidłowości zapisów wynikających z ksiąg podatkowych. Procedura badania ksiąg podatkowych nie może być traktowana jako pewien dodatek, którego pominięcie nic nie znaczy, ale stanowi jedną z gwarancji ochrony praw podatnika (wyroki NSA z dnia: 18 grudnia 2013 r., I FSK 1516/12 oraz z dnia 20 stycznia 2011 r., I FSK 37/10). Stwierdzenie w protokole nierzetelności ksiąg, to nie tylko formalne zakwestionowanie ich zgodności ze stanem rzeczywistym, ale również gwarancja procesowa dla strony, która o tym fakcie ma prawo dowiedzieć się w stosownym terminie i ze stosownym pouczeniem, co daje realną możliwość ochrony jej praw. Najistotniejszą konsekwencją naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej jest odebranie stronie prawa do zajęcia stanowiska w kwestii prowadzonych ksiąg podatkowych.
Wyrok WSA w Warszawie z dnia 16.11.2004 r., III SA 3525/03:
Szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, wyrażoną w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem, prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego, które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.
Wyrok NSA z dnia 5.1.2007 r., II FSK 1474/06:
Badanie ksiąg podatkowych, jak słusznie podkreślił Sąd I instancji, ma zasadnicze znaczenie dla obrony interesu strony i tym samym dla realizacji generalnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) i zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe nie mogły kwestionować prawdziwości uwidocznionych w ewidencji podatnika operacji gospodarczych, skoro nie podważyły mocy dowodowej tejże ewidencji. W świetle art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej korzystała ona nadal z domniemania prawdziwości.
Obalenie domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych
W przypadku nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w protokole badania ksiąg podatkowych zobowiązany jest określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis protokołu badania ksiąg podatkowych organ podatkowy doręcza podatnikowi z pouczeniem o możliwości wniesienia w terminie 14 dni zastrzeżeń oraz dowodów umożliwiających organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.
Organy podatkowe, chcąc wymierzyć podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż kwota wykazana w zeznaniu podatkowym, mają obowiązek przeprowadzić uregulowane w przepisach art. 193 Ordynacji podatkowej postępowanie w zakresie nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości.
Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21.08.2007 r., I SA/Bk 202/07:
Ciężar obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych spoczywa na organie podatkowym, a dyskwalifikacja ksiąg podatkowych, jako szczególnego dowodu, powinna nastąpić w protokole badania ksiąg.
Możliwość sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych w postępowaniu odwoławczym
Nie jest możliwe sporządzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji protokołu badania ksiąg podatkowych w postępowaniu odwoławczym w ramach tzw. uzupełniającego postępowania dowodowego. Nie jest również możliwe na etapie postępowania odwoławczego uzupełnianie istotnych braków protokołu badania ksiąg podatkowych przez organ drugiej instancji, np. brak stanowiska odnośnie do okresu oraz zakresu w jakim zapisy z ksiąg podatkowych zostały zakwestionowane w protokole badania ksiąg.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11.10.2000 r., I SA/Łd 1658/98:
Stwierdzenie przez organ odwoławczy, że organ pierwszej instancji nie uznając ksiąg prowadzonych przez spółkę za dowód, w protokole ich badania nie określił ani okresu, ani części, w jakiej nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach, powoduje, że tego rodzaju braku nie może uzupełnić w postępowaniu dowodowym organ odwoławczy, gdyż może to wymagać zbadania dokumentów źródłowych zawartych w urządzeniach księgowych spółki. Wykraczałoby to zatem poza granice uzupełnienia dowodów.
Wyjątek od konieczności sporządzenia protokół badania ksiąg podatkowych
Istnieje jeden wyjątek od konieczności sporządzenia przez organ podatkowy protokołu badania ksiąg podatkowych. Możliwość taka wynika wprost z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej:
W protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6.
Tak więc wyłącznie wówczas, gdy prowadzona była kontrola podatkowa albo kontrola celno-skarbowa (zob. art. 94 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS w zw. z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej), która zakończyła się sporządzeniem protokołu kontroli (wynikiem kontroli), nie ma konieczności sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg podatkowych. Przy czym protokół kontroli (wynik kontroli) musi zawierać ustalenia pozwalające na stwierdzenie w jakim okresie oraz części zapisy ksiąg podatkowych zostały zakwestionowane. Jeżeli przed postępowaniem podatkowym kontrola podatkowa nie była prowadzona (lub była prowadzona, ale nie zakończyła się protokołem kontroli), konieczność sporządzenia przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym protokołu badania ksiąg podatkowych wystąpi zawsze.
Wyrok NSA z dnia 14.02.2008 r., II FSK 433/07:
Skoro z przepisów art. 290 § 5 o.p. oraz art. 193 o.p. wynikało wprost uprawnienie przysługujące organom kontroli podatkowej co do dopuszczalności zawarcia w tym protokole ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 o.p. oraz w takiej sytuacji wyłączenia obowiązku sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg, to nie można tego rodzaju postępowania kwestionować domagając się sporządzenia w oparciu o te same ustalenia kolejnego protokołu badania ksiąg na podstawie przepisu art. 193 § 6 o.p.
Wyrok NSA z dnia 14.08.2008 r., II FSK 1067/08:
Na podstawie art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej – w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193; w tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6.
✉ msz@szymalazaremba.pl
- Ewidencja IP Box - 12/04/2023
- Opłata od skargi kasacyjnej do NSA - 27/03/2023
- Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. - 14/02/2023