Sprzeciw jest środkiem ochrony praw przedsiębiorcy podczas prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej. W niniejszym artykule omówię najważniejsze zagadnienia związane ze sprzeciwem tzn. termin na wniesienie sprzeciwu, przesłanki sprzeciwu, formę sprzeciwu. Szerzej omówię kwestię zaskarżalności postanowienia wydanego przez organ podatkowy po rozpoznaniu sprzeciwu oraz możliwość wniesienia do sądu administracyjnego skargi na ostateczne postanowienie kończące postępowanie zainicjowane sprzeciwem. Kwestia ta ulegał zasadniczej zmianie po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 20.12.2017 r., SK 37/15. Zacząć należy jednak od odpowiedzi na podstawowe pytanie: w jakich przypadkach przedsiębiorcy przysługuje sprzeciw?
Tryb kontroli przedsiębiorcy a prawo do wniesienia sprzeciwu
Przez tryb kontroli przedsiębiorcy rozumieć należy określoną prawem procedurę, która wiąże się z szeroko rozumianą kontrolą przedsiębiorcy. Z reguły przedsiębiorca nie przywiązuje większej wago do tego czy jego „kontrola” jest prowadzona jako: czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe, postępowanie kontrolne czy kontrola celno-skarbowa? Tymczasem sprzeciw przewidziany w art. 59 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców przysługuje kontrolowanemu wyłącznie, wtedy gdy prowadzona jest wobec niego kontrola podatkowa (prowadzona przez urząd skarbowy) albo kontrola podatkowa, prowadzona przez urząd celno-skarbowy na podstawie “starej” ustawy o kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego).
Przedsiębiorcy nie przysługuje prawo do wniesienia sprzeciwu w trakcie postępowania podatkowego, czynności sprawdzających albo kontroli celno-skarbowej, prowadzonej przez urząd celno-skarbowy na podstawie ustawy o KAS).
Termin na wniesienie sprzeciwu
Przedsiębiorca ma prawo do wniesienia sprzeciwu w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli podatkowej. Adresatem sprzeciwu jest organ administracji, który wykonuje kontrolę podatkową, tzn. naczelnik urzędu skarbowego albo – w nielicznych już przypadkach – naczelnik urzędu celno-skarbowego.
Dzień wszczęcia kontroli podatkowej należy ustalać na podstawie informacji wynikającej z upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Wskazanie daty rozpoczęcia kontroli podatkowej jest jednym z obligatoryjnych elementów upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej (art. 49 ust. 7 pkt 7 ustawy – Prawo przedsiębiorców). Data podjęcia kontroli powinna być odnotowana w książce kontroli (art. 57 ust. 2 pkt 4 ustawy – Prawo przedsiębiorców).
Termin „dni robocze” jest pojęciem używanym w ustawie – Prawo przedsiębiorców. W mojej ocenie trudno o jego jednoznaczną definicję co oznacza ten termin, tym bardziej, że raz odnosi się on do dni roboczych przedsiębiorcy, zaś innym razem do dni roboczych organu kontrolującego (np. art. 59 ust. 7, który przewiduje, że organ kontroli w terminie 3 dni roboczych rozpoznaje sprzeciw przedsiębiorcy). Dni robocze organu kontrolującego przedsiębiorcę mogą być inne od dni roboczych dla przedsiębiorcy.
Trudno zrozumieć z jakich powodów ustawodawca zdecydował się na odmienny, od przyjętego zazwyczaj, system liczenia terminów. Komplikuje to sytuację prawną przedsiębiorcy, gdyż musi on sprawdzać o jakie dni chodzi – czy o kalendarzowe czy o robocze. Dodać należy, że większość pozostałych ustaw, zarówno materialnoprawnych jak i procesowych, do obliczania terminów uwzględnia dni kalendarzowe, a nie robocze.
Przywrócenie terminu na złożenie sprzeciwu
Termin na złożenie sprzeciwu jest terminem procesowym. W razie uchybienia terminu może on być przywrócony przez organ kontroli, jeżeli uchybienie nastąpiło bez winy przedsiębiorcy.
Wyrok NSA z 06.06.2012 r., I GSK 698/11:
Ponieważ termin na wniesienie sprzeciwu ma charakter procesowy, to podlega on ocenie w zakresie możliwości przywrócenia. Stosownie bowiem do normy art. 58 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na prośbę zainteresowanego (przedsiębiorcy), jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.
Z jakich powodów przedsiębiorca może wnieść sprzeciw w trakcie kontroli podatkowej?
Przedsiębiorca może wnieść sprzeciw w związku z naruszeniami jego praw, które dotyczą:
1) wszczęcia kontroli oraz jej prowadzenia (art. 48-49 ustawy – Prawo przedsiębiorców),
2) wykonywania kontroli podczas nieobecności kontrolowanego lub osoby przez niego upoważnionej (art. 50 ustawy – Prawo przedsiębiorców),
3) naruszenia zakazu podejmowania i prowadzenia więcej niż jednej kontroli u przedsiębiorcy (art. 54 ustawy – Prawo przedsiębiorców),
4) czasu trwania kontroli (art. 55 ustawy – Prawo przedsiębiorców).
W jakiej formie przedsiębiorca powinien wnieść sprzeciw ?
Sprzeciw powinien być wniesiony do organu kontrolującego wyłącznie w formie pisemnej. Wymóg formy pisemnej sprzeciwu wynika z art. 59 ust. 3 ustawy – Prawo przedsiębiorców.
Przedsiębiorca nie może wnieść sprzeciwu za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą na ePUAP.
Odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów kodeksu postępowania administracyjnego (art. 59 ust. 16 ustawy – Prawo przedsiębiorców), w tym do możliwość wykorzystywania elektronicznych środków komunikacji, przewidzianego w art. 63 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego, jest wykluczone. Odesłanie to dotyczy wyłącznie kwestii nieuregulowanych w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zaś wymóg formy pisemnej sprzeciwu został w sposób jednoznaczny określony przez ustawodawcę w art. 59 ust. 3 ustawy – Prawo przedsiębiorców.
Trudno zrozumieć z jakich powodów ustawodawca przewidział wyłącznie formę pisemną dla sprzeciwu. Pisma składane w postępowaniu podatkowym podatnik może wnieść w formie pisemnej albo w formie elektronicznej za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 168 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, art. 63 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego). Jest to tym bardziej niezrozumiałe, gdy weźmie się pod uwagę, że na złożenie sprzeciwu przedsiębiorca ma tylko 3 dni robocze, zaś przy środkach zaskarżenia przysługujących w postępowaniu podatkowym np. zażalenie, odwołanie od decyzji podatkowej terminy te są znacznie dłuższe.
O wniesieniu sprzeciwu do organu kontroli przedsiębiorca powinien zawiadomić osoby prowadzące kontrolę podatkową. Zawiadomienie to powinno nastąpić również w formie pisemnej.
Procedura rozpoznania sprzeciwu przedsiębiorcy
Sprzeciw wnieść należy bezpośrednio do organu (urzędu skarbowego), który prowadzi kontrolę podatkową. Organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu rozpatruje go.
Wyrok WSA w Warszawie z 05.03.2010 r., III SA/Wa 1494/09:
Określony w art. 84c ust. 9 u.s.d.g. i liczony od dnia otrzymania sprzeciwu termin trzech dni roboczych na rozpatrzenie tego sprzeciwu i wydanie w tym przedmiocie stosownego postanowienia, nie obejmuje doręczenia tego postanowienia kontrolowanemu przedsiębiorcy. Użyte w art. 84c ust. 12 u.s.d.g. sformułowanie “nierozpatrzenie sprzeciwu w terminie (…)”, nie oznacza braku doręczenia wydanego przez organ kontrolny postanowienia.
W wyniku rozpatrzenia sprzeciwu przedsiębiorcy w trakcie kontroli podatkowej urząd skarbowy wydaje postanowienie o:
1) odstąpieniu od czynności kontrolnych
albo
2) kontynuowaniu czynności kontrolnych
Na postanowienie organu I instancji przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni (ale już nie roboczych, a kalendarzowych – patrz art. 59 ust. 9 ustawy – Prawo przedsiębiorców). O zażaleniu na postanowienie pisałem szerzej w innym wpisie: zażalenie na postanowienie podatkowe. Rozpatrzenie zażalenia następuje przez organ odwoławczy w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia. Przy obliczaniu tego terminu za dzień wniesienia zażalenia traktować należy dzień wpływu zażalenia do organu odwoławczego, a nie organu pierwszej instancji (urzędu skarbowego).
Wyrok NSA z 29.06.2011 r., II FSK 345/10:
Siedmiodniowy termin, o którym mowa w przepisie art. 84c ust. 10 u.s.d.g., zaczyna swój bieg w dacie wpływu zażalenia do organu odwoławczego, a zatem wówczas, gdy organ ten może przystąpić do rozpatrywania tego zażalenia.
Sądowa kontrola ostatecznego postanowienia wydanego po wniesieniu sprzeciwu
Uchwałą z dnia 13.01.2013 r., II GPS 3/13, NSA w składzie 7 sędziów opowiedział się za tym, że:
Na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego.
Wyroki NSA, które zapadały po wydaniu powyższej uchwały sprowadzały się do jednego mianownika, który wyrażał się następującymi słowami:
„Właściwość sądów administracyjnych do orzekania w sprawach skarg na postanowienia (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.), a z takim w istocie rozstrzygnięciem mamy do czynienie na gruncie niniejszej sprawy, wyznaczona jest pojęciem postępowania administracyjnego w rozumieniu k.p.a. O przyjęciu w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. pojęcia prawnego postępowania administracyjnego w znaczeniu postępowania administracyjnego nadanego regulacją k.p.a. i Ordynacji podatkowej przesądza wprowadzenie do określenia zakresu zaskarżalności postanowień pojęcia postępowania administracyjnego, a nie określenia tylko formy działania “postanowieniem”, bez wyznaczenia trybu, w którym postanowienia są wydawane. Przyjęte rozwiązanie prawne w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. nie daje podstawy do uznania, że na rozstrzygniecie o odmowie rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c s.d.g. przysługuje skarga do sądu administracyjnego, ponieważ nie jest to rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu administracyjnym (por. wyrok NSA z 31 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1277/14).
Nie ma również wątpliwości, że zaskarżona decyzja (w istocie postanowienie) w przedmiocie odmowy rozpatrzenia sprzeciwu nie stanowi także innego niż określony w art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczącego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (zob. postanowienie NSA z 17.09.2014 r., sygn. akt II GSK 2075/14; postanowienie NSA z 21.10.2014 r., sygn. akt II GSK 2368/14)”.
Wyrok NSA z 19.10.2017 r., II OSK 271/16:
W postanowieniach, o których stanowi art. 84c ust. 9 i 10 u.s.d.g. organ kontroli nie rozstrzyga bezpośrednio o obowiązkach lub uprawnieniach kontrolowanego przedsiębiorcy. Rozstrzygnięcie w tej materii odnosi się do samej kontroli, nie mając wpływu na uprawnienia podmiotu kontrolowanego.
Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20.12.2017 r., SK 37/15
Wyrokiem zakresowym z dnia 20.12.2017 r., SK 37/15, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że:
„Art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozumiany jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168), jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej”.
Z całego uzasadnienia wyroku TK wybrać można poniższe zdanie, które w sposób wymowny przekreśla wnioski NSA płynące z uchwały II GPS 3/13 oraz orzeczeń wydanych przez ten Sąd dotychczas.
W tym kontekście Trybunał stwierdza, że przedmiot postępowania wywołanego sprzeciwem, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g, ma charakter „sprawy” w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji. Tym samym interpretacja (wykładnia) art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. wyłączająca kontrolę rozstrzygnięć organów administracji publicznej, wydanych w następstwie sprzeciwu kontrolowanego przedsiębiorcy, sprawowaną przez niezależny sąd administracyjny, podważa konstytucyjne prawo do sądu i jest sprzeczne z konstytucyjnym zakazem zamykania drogi sądowej. Podstawowym prawem jednostki jest bowiem możliwość weryfikacji wydanych wobec niej rozstrzygnięć organów administracyjnych (bez względu na ich rodzaj) przez podmiot niezwiązany z nimi strukturalnie (organizacyjnie), którym jest sąd administracyjny.
Skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 20.12.2017 r., SK 37/15
Uznanie przez TK o niezgodności art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. z przepisami Konstytucji RP, rozumianego w ten sposób, że akty administracyjne wydane przez organy podatkowe po wniesieniu przez przedsiębiorcę sprzeciwu, nie są wydane w postępowaniu administracyjnym i z tego powodu nie podlegają kontroli sądów administracyjnych, ma następujące skutki:
1) postępowania sądowoadministracyjne, w których zapadły prawomocne orzeczenia WSA albo NSA, w których nie rozpoznano merytorycznie skarg na ostateczne akty administracyjne wydane po wniesieniu przez przedsiębiorcę sprzeciwu, będą mogły być wznowione,
2) sprawy zawisłe przed sądami administracyjnymi, których przedmiotem są akty administracyjne wydane po wniesieniu przez przedsiębiorcę sprzeciwu będą merytorycznie rozpoznane przez sąd administracyjny,
3) przyszłe akty administracyjne, wydane przez organy administracyjne po wniesieniu sprzeciwu w trakcie kontroli podatkowej, będą podlegały kontroli sądów administracyjnych.
Partner w Szymała Zaremba Kancelaria Adwokatów i Radców Prawnych Sp. p. Wpisany na listę adwokatów prowadzoną przez Okręgową Radę Adwokacką we Wrocławiu. Specjalizacje: prawo podatkowe, postępowanie podatkowe, prawo karne skarbowe, postępowanie sądowoadministracyjne, egzekucja administracyjna.
✉ msz@szymalazaremba.pl
- Ewidencja IP Box - 12/04/2023
- Opłata od skargi kasacyjnej do NSA - 27/03/2023
- Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. - 14/02/2023