Możliwość zapoznania się z aktami sprawy podatkowej jest jednym z procesowych uprawnień przysługujących stronie postępowania podatkowego. Zasady udostępniania akt stronie postępowania określone są w art. 178 oraz 179 Ordynacji podatkowej. Na zasadzie odesłania przewidzianego w art. 292 Ordynacji podatkowej prawo wglądu do akt będzie przysługiwało także kontrolowanemu podczas kontroli podatkowej. Z tego względu zasady dotyczące wglądu w akta sprawy podatkowej obejmują zarówno postępowanie podatkowe, jak kontrolę podatkową.
Prawa strony do zapoznania się z aktami sprawy podatkowej
Strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Warto zaznaczyć, że do końca 2008 roku artykuł 178 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawierał zdania drugiego, które przewiduje, że strona może zapoznać się aktami sprawy podatkowej również po zakończeniu postępowania podatkowego. Brak regulacji w tym zakresie powodował niejasności, a co za tym idzie spory pomiędzy stroną postępowania podatkowego a organami podatkowymi w przypadku, gdy podatnik żądał wglądu w akta sprawy już zakończonej (wiem to z własnego doświadczenia). Mogło to mieć znaczenie wówczas, gdy np. po zakończeniu postępowania, zgłaszał się do sprawy pełnomocnik, żądając zapoznania się z aktami np. pod kątem oceny, czy istnieją podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji lub wznowienia postępowania. Od 2009 roku problem ten został rozwiązany. Obecnie strona – również po zakończeniu postępowania podatkowego – ma prawo do wglądu w akta sprawy podatkowej.
Wykonanie fotokopii lub skanów akt sprawy podatkowej
Najczęściej wykorzystywanym uprawnieniem związanym z zapoznaniem się z aktami sprawy jest wykonanie przez stronę lub jej pełnomocnika fotokopii lub skanów akt. Akta udostępnianie są stronie lub jej pełnomocnikowi w urzędzie. Oczywiście aby wykonać zdjęcia akt lub skany należy mieć swój aparat lub skaner przenośny. Akta zawsze udostępniane są w obecności pracownika urzędu. Czynność udostępnienia akt i wykonania fotokopii zazwyczaj dokumentuje się notatką urzędową. Sporadycznie w praktyce adwokackiej spotykam się ze sporządzaniem protokołu, co uważam za zbędne. Zapoznanie się przez pełnomocnika z aktami sprawy i wykonanie fotokopii nie jest bowiem czynnością mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a tylko wówczas aktualizuje się wymóg sporządzenia protokołu (art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej).
Wydanie fotokopii akt sprawy
Z art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy. Uprawnienie to dotyczy więc przesłania podatnikowi skanów lub fotokopii akt sprawy podatkowej np. na jego adres elektroniczny na ePUAP. Uprawnienia przewidzianego w art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej nie należy mylić z tym, które wynika z art. 178 § 4 tejże ustawy – czyli z zapewnieniem dostępu do systemu teleinformatycznego, w którym prowadzone są akta podatkowe. Jest to coś zupełnie innego niż przesłanie stronie postępowania skanów lub fotokopii akt sprawy podatkowej na jej adres elektroniczny. Trafnie zwrócił na to uwagę NSA w wyroku z dnia 17 października 2019 r., I FSK 1331/19:
Po wejściu w życie tych przepisów nie można przyjmować, że dopiero prowadzenie akt sprawy w postaci zdigitalizowanej pozwala na przekazywanie elektronicznych kopii dokumentów znajdujących się w takich aktach. Takie stanowisko nie uwzględnia bowiem możliwości sporządzenia skanów dokumentów znajdujących się w tradycyjnie prowadzonych papierowych aktach i przekazania ich wnioskodawcy w sposób, o którym mowa w art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, aktualna wykładnia art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej musi uwzględniać fakt, że kopie pism, z których składają się akta sprawy i których wydania, na podstawie tego przepisu, może domagać się strona, mogą być sporządzane zarówno w tradycyjnej papierowej postaci, jak i w formie zeskanowanych dokumentów papierowych i to od podmiotu składającego żądanie zależy wybór tej formy, oczywiście przy zachowaniu wymogów związanych ze wskazaną formą i sposobem jej doręczenia. Dopiero obiektywna niemożność wykonania skanów dokumentów papierowych np. z powodu braku odpowiednich urządzeń w danym organie podatkowym czy wystąpienie problemów technicznych lub prawnych uniemożliwiających organowi ich doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej może stanowić przesłankę zwalniającą z obowiązku wykonania wniosku strony.
Wysokość opłat za skany z akt sprawy podatkowej
Jeżeli chodzi o koszty wykonania na żądanie strony skanów akt, to określa je rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2015 r. w sprawie wysokości opłaty za sporządzenie kopii oraz odpisu dokumentów.
Zgodnie z przepisami tego rozporządzenia opłata za sporządzenie przez organ podatkowy kopii lub odpisu dokumentu wynosi:
1) 0,60 zł – za jedną stronę w przypadku kopii lub odpisu jednostronnego w formacie A4;
2) 0,80 zł – za dwie strony w przypadku kopii lub odpisu dwustronnego w formacie A4;
3) 0,90 zł – za jedną stronę w przypadku kopii lub odpisu jednostronnego w formacie A3;
4) 1,20 zł – za dwie strony w przypadku kopii lub odpisu dwustronnego w formacie A3;
5) 0,40 zł – za jedną stronę zeskanowanego dokumentu papierowego.
Wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy podatkowej
Wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy stanowi odstępstwo od zasady jawności postępowania dla strony wyrażonej w art. 129 o.p. i jako wyjątek może nastąpić jedynie w sytuacjach określonych przez ustawodawcę. W świetle bowiem art. 178 § 1 o.p. zarówno w toku postępowania, jak i po jego zakończeniu strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Zgodnie natomiast z art. 179 § 1 o.p., przepisów art. 178 o.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.
Wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy nie odbiera tym dokumentom waloru dowodów w prowadzonym postępowaniu. Mogą one stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego. W związku z tym ich weryfikacja może być realizowana przez podmioty uprawnione do wglądu w treść tych dokumentów, np. organ podatkowy, czy sąd administracyjny.
Interes publiczny jako przesłanka wyłączenia dokumentów z akt sprawy
Najczęstszą przyczyną, na którą powołują się organy podatkowe wyłączając określone dokumenty z akt sprawy podatkowej jest „ochrona interesu publicznego”. Kontrola sądowa wyłączenia dokumentów na tej podstawie nie może sprowadzać się wyłącznie do lektury wydanego postanowienia o odmowie udostępnienia stronie akt. Sąd administracyjny ma bowiem prawo, a zarazem obowiązek, skonfrontować zarzuty podatnika nie tylko z samym uzasadnienia postanowienia organów podatkowych, ale z dokumentacją źródłową. Ocenia on bowiem zasadność wyłączenia materiałów z akt, a nie wyłącznie formalną poprawność uzasadnienia postanowienia o odmowie zapoznania się aktami sprawy.
Wyrok NSA z dnia 28 września 2016 r., I FSK 770/16:
Dana kategoria informacji może podlegać co do zasady ochronie jako spełniająca kryteria “interesu publicznego” nie oznacza, że wystarczy się na nią powołać i nie trzeba na tle konkretnych okoliczności sprawy wykazać, jakie (rodzajowo) treści zawarte w dokumencie są podstawą odmowy stronie wydania z akt jego kopii. W związku z tym należy podkreślić, że nieprzekazanie spornego pisma sądowi nie powinno prowadzić do oceny prawidłowości toku rozumowania organów wyłącznie na podstawie wydanych przez nie postanowień, sąd powinien bowiem dokonać takiej oceny w drodze konfrontacji argumentacji organów z treścią dokumentu, który został wyłączony z akt sprawy i którego wydania odmawia się skarżącemu. Do takiej konfrontacji w okolicznościach sprawy nie doszło, bo nie mogło dojść, z uwagi na niekompletność akt sprawy przekazanych przez organ.
Wyłączenie jawności dokumentów w sprawie podatkowej a prawo do obrony
Poprzez wyłączenie przez organ podatkowy określonych dokumentów z akt sprawy podatkowej, strona postępowania traci możliwość zapoznania się z ich treścią. Niedopuszczalnym działaniem ze strony organów podatkowych jest wyłączenie jawności dokumentów, np. przesłuchań świadków, które na późniejszym etapie postępowania, stają się podstawą ustaleń faktycznych w wydawanej decyzji podatkowej. Innym zjawiskiem naruszającym prawo podatnika do obrony jest selektywna możliwość zapoznania się z danym dowodem – a więc na przykład, umożliwienie stronie postępowania zapoznanie się wyłącznie z określonymi (wybranymi przez organ podatkowy) fragmentami zeznań świadków. Praktyka tego rodzaju jest słusznie piętnowana w orzecznictwie TSUE:
Wyrok TSUE z dnia 16.10.2019 r., C-189/18, Glencore Agriculture Hungary:
Pkt 57
Wynika z tego, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.
Pkt 58
Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli.
Jednym z kluczowych warunków, od którego uzależnione jest rzeczywiste prawo podatnika do obrony, jest umożliwienie mu wypowiedzenie się wobec dowodów, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Warto zauważyć, że zarzut naruszenia prawa podatnika do obrony, w tym uniemożliwienie mu zapoznanie się z dowodami, na których oparto rozstrzygnięcie podatkowe, może być skuteczną podstawą w skardze kasacyjnej.
Wyrok NSA z dnia 29.01.2020 r., I FSK 1790/17:
Zapoznania się z treścią zeznań nie może zastąpić ich zrelacjonowanie w uzasadnieniu decyzji. Strona ma bowiem prawo ocenić także i to, czy wyjaśnienia świadka nie zostały przez organy podatkowe przedstawione np. w sposób niekompletny lub wybiórczy, sprawdzić, czy i na ile zeznania te dotyczą okoliczności faktycznych związanych z jej sprawą. Tak jak organ podatkowy, strona ma również prawo samodzielnie ocenić, które zeznania i na ile mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. Ponadto, w uzasadnieniu decyzji przedstawiane jest swojego rodzaju podsumowanie ustaleń faktycznych dokonane na potrzeby podjętego rozstrzygnięcia i zasadniczo w tym też kontekście prezentowane są dowody. W sytuacji, gdy strona nie ma możliwości zapoznania się z tymi dowodami, nie ma też możliwości adekwatnego do nich formułowania swojej argumentacji w odniesieniu do ustaleń faktycznych, opartych na tych dowodach.
Zaskarżalność postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy podatkowej
Postanowienie o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy podatkowej jest niezaskarżalne zażaleniem. Postanowienie to może zostać zaskarżone przez stronę wyłącznie w odwołaniu od decyzji na zasadzie wynikającej z art. 237 Ordynacji podatkowej.
Wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 lutego 2008 r., I SA/Lu 800/07:
W sytuacji, gdy organ wyłącza z akt sprawy poszczególne dokumenty z powodu objęcia ich tajemnicą państwową lub ze względu na interes publiczny, ograniczając tym samym uprawnienia strony postępowania, określone w art. 178 o.p., postanowienie w tym przedmiocie podlega kontroli instancyjnej lub sądowej w ramach badania prawidłowości decyzji kończącej postępowanie w danej sprawie.
Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 września 2009 r., I SA/Gd 68/09:
Jednakże brak dopuszczalności zażalenia nie oznacza braku kontroli instancyjnej (i w rezultacie sądowej) w ramach badania prawidłowości aktu kończącego postępowanie w sprawie przed organem podatkowym, stosownie do art. 237 O.p. (z uwzględnieniem art. 239 tej ustawy), a zatem strona kwestionując postanowienie odmawiające wydania kopii dokumentu może powołać się na tę okoliczność w odwołaniu.
Zażalenie na postanowienie o odmowie wglądu do wyłączonych z akt dokumentów
W przypadku, gdy strona postępowania oświadczy organowi chęć zapoznania się z aktami sprawy, w tym także z dokumentami wyłączonymi z akt, organ w drodze postanowienia odmawia dokonania tej czynności, co wynika z treści art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej. Postanowienie o odmowie umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy jest orzeczeniem odrębnym od rozstrzygnięcia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. Postanowienie to wydawane jest wówczas, gdy strona zażąda umożliwienia jej zapoznania się z wyłączonymi dokumentami, sporządzenia z nich notatek, odpisów. Żądanie zapoznania się wyłączonym materiałem, zgodnie z art. 126 w zw. z art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być wniesione pisemnie lub ustnie do protokołu.
Na postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne lub wyłączonych z akt sprawy ze względu na interes publiczny przysługuje zażalenie.
✉ msz@szymalazaremba.pl
- Ewidencja IP Box - 12/04/2023
- Opłata od skargi kasacyjnej do NSA - 27/03/2023
- Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. - 14/02/2023