Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej jest pismem procesowym, umożliwiającym podatnikowi zainicjowanie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej jest jednym z postępowań nadzwyczajnych w procedurze podatkowej. Oznacza to, że postępowanie takie zakończyć się może decyzją o stwierdzeniu nieważności decyzji wyłącznie w przypadku ustalenia, że decyzja podatkowa dotknięta jest kwalifikowanym naruszeniem prawa. Jedynie wystąpienie w danej sprawie wyszczególnionych przez ustawodawcę kwalifikowanych uchybień w decyzji podatkowej pozwoli na stwierdzenie jej nieważności. Jeżeli zaś okaże się, że wprawdzie doszło do naruszeń prawa przy wydawaniu decyzji podatkowej, ale nie są to kwalifikowane naruszenia prawa, organ podatkowy nie uwzględni wniosku podatnika i odmówi stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej.
Przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej
Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:
1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;
2) została wydana bez podstawy prawnej;
3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;
4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;
5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;
6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;
7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;
8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.
Katalog przesłanek nieważności decyzji podatkowej jest zamknięty. Przesłanki te nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Wady decyzji podatkowej powodujące stwierdzenie jej nieważność mają charakter materialnoprawny. Wyjątkiem jest przesłanka rażącego naruszenia prawa, która dotyczyć może zarówno przepisów prawa materialnego, jak uchybień postępowania podatkowego. Jednakże naruszenie przepisów procesowych musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia, innymi słowy musi przekładać się bezpośrednio na treść decyzji i musi w niej tkwić (wyrok NSA z dnia 07.06.2017 r., II FSK 1358/15.
Wymagania formalne wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej
Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej w pierwszej kolejności spełniać musi wymogi każdego pisma wnoszonego do organu podatkowego w postępowaniu podatkowym. Wniosek ten powinien zawierać oznaczenie wnoszącego pismo (imię i nazwisko), w tym jego identyfikator podatkowy (numer NIP albo PESEL), adres zamieszkania, określenie tego, czego podatnik się domaga, podpis oraz datę. W przypadku, gdy wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nie będzie spełniać wymogów formalnych, podatnik zostanie wezwany do uzupełnienia braków w terminie 7 dni. Nieuzupełnienie braków w terminie 7 dni spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpoznania.
Termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej
Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji podatnik powinien złożyć w nieprzekraczalnym terminie 5 lat od dnia doręczenia decyzji, której dotyczyć ma wniosek. Brak zachowania tego terminu spowoduje, że organ w ogóle nie przystąpi do merytorycznego badania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, lecz wyda decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Na taką decyzję stronie przysługiwać będzie odwołanie.
Pięcioletni termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu na wniosek.
Relacja pomiędzy terminem przedawnienia z art. 247 § 2 oraz 5-letnim terminem na złożenie wniosku z art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej
Zwrócić należy szczególną uwagę na różnice, jakie występują pomiędzy 5-letnim terminem na złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji (art 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) a terminem wynikającym z art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej. Ten pierwszy odnosi się do możliwości wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, tj. determinuje możliwość wydania decyzji formalnoprawnej o niedopuszczalności postępowania. Natomiast termin z art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej wpływa na kształt rozstrzygnięcia, które w sposób merytoryczny kończy postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji.
Wyrok NSA z dnia 8 marca 2018 r., II FSK 520/16:
Przepis art. 249 § 1 pkt 1 o.p. nie dotyczy prawnej możności wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, ze względu na upływ czasu, bo tej materii dotyczy bezpośrednio art. 247 § 2 o.p., który w odmienny sposób określa stosowny termin. Artykuł 249 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się do kwestii dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.
Wyrok NSA z dnia 20 listopada 2009 r., II FSK 922/08:
Zaskarżenie wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji nieostatecznej na podstawie art. 248 § 1 o.p. powoduje, że organ podatkowy powinien odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 249 § 1 tej ustawy, a nie umarzać postępowanie na podstawie art. 208 § 1 o.p.
Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej a ostateczność decyzji
Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej dotyczyć może wyłącznie decyzji podatkowej, która jest ostateczna. Decyzja ostateczna to decyzja, od której nie przysługuje odwołanie. Decyzjami ostatecznym będą więc wszystkie decyzje podatkowe wydane przez organ drugiej instancji (organ odwoławczy). Decyzjami ostatecznymi będą też decyzje organu podatkowego pierwszej instancji:
1) które nie zostały zaskarżone w drodze odwołania w przewidzianym terminie;
2) od których wniesiono wprawdzie odwołanie, ale organ odwoławczy wydał postanowienie:
a) o niedopuszczalności odwołania,
b) o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania,
c) o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia z uwagi na niespełnienie warunków formalnych przewidzianych w art. 222 Ordynacji podatkowej;
3) niezaskarżalne w trybie administracyjnym.
Wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., II FSK 1517/05:
Decyzja organu pierwszej instancji nie staje się ostateczną w przypadku, gdy w wyniku wniesionego odwołania organ drugiej instancji ponownie rozpoznał i rozpatrzył merytorycznie sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją. Wówczas decyzją ostateczną rozstrzygającą sprawę podatkową będzie decyzja organu odwoławczego.
Odrębność postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej
Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej jest postępowaniem całkowicie odrębnym od postępowania podatkowego dotyczącego wymiaru albo ustalenia zobowiązania podatkowego. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej ma w zasadzie na celu wyłącznie wyjaśnienie, czy decyzja, której dotyczy wniosek, dotknięta jest kwalifikowanymi uchybieniami wymienionymi w art. 247 Ordynacji podatkowej.
Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej jest również postępowaniem odrębnym od innych nadzwyczajnych postępowań podatkowych, tj. postępowania w sprawie wznowienia postępowania oraz postępowania o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej. Z uwagi na to, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego zwyczajnego, w jego trakcie stosować należy przepisy prawa odnoszące się do uprawnień oraz obowiązków stron postępowania podatkowego, w tym m.in. prawo do wypowiedzenia się wobec zgromadzonego materiału dowodowego w 7-dniowym terminie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.
Forma zakończenia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej
Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może być wszczęte albo z urzędu, albo na żądanie strony. Zakończenie postępowania w danej instancji w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej następuje w drodze decyzji podatkowej. Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji może być rozpoznany w formie decyzji o niedopuszczalności wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Sytuacje takie wystąpią wówczas, gdy wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji będzie dotyczyć decyzji nieostatecznej lub w przypadkach określonych w art. 249 § 1 pkt 1-2 Ordynacji podatkowej (patrz uwagi niżej).
Rodzaje rozstrzygnięć w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej
W decyzji kończącej postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji organ podatkowy może:
1) stwierdzić nieważność decyzji podatkowej,
2) odmówić stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej,
3) odmówić stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty, nie mogłoby nastąpić ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego albo upływ terminu pozwalającego na ustalenie zobowiązania podatkowego.
Pewnego wyjaśnienia wymaga rozstrzygnięcie z pkt 3. Opisana sytuacja będzie oznaczała, że organ podatkowy dopatrzył się w decyzji, której dotyczył wniosek, uchybień powodujących stwierdzenie jej nieważności, jednak nie mógł orzec o nieważności tej decyzji wyłącznie ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego albo przedawnienie dotyczące ustalenia zobowiązania podatkowego (art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji w obrocie prawnym pozostanie decyzja obarczona wadą kwalifikowaną. Obok niej w obrocie prawnym istnieć będzie decyzja odmawiająca stwierdzenia jej nieważności z powodów wyżej wskazanych. Sytuacja taka w żadnym razie nie pozbawia podatnika możliwości dochodzenia odszkodowania na drodze cywilnoprawnej z tytułu szkody poniesionej na skutek wydania decyzji obarczonej kwalifikowaną wadą prawną, pomimo tego, że organ podatkowy nie stwierdził jej nieważności.
Z orzecznictwa i doktryny wynika, że zwrot: “odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić…” użyty przez ustawodawcę w art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru absolutnego. Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej będzie możliwe pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego albo terminu pozwalającego na ustalenie zobowiązania podatkowegorong, w dwóch przypadkach:
1) gdy decyzja ostateczna wobec której złożony został wniosek o stwierdzenie nieważności dubluje wcześniej wydaną decyzję podatkową, a zarazem obie odnoszą się do tego samego przedmiotu i podmiotu podatku (art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej);
2) gdy decyzja ostateczna wydana została bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).
Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 marca 2017 r., I SA/Wr 965/16:
Przepis art. 247 § 2 O.p. nie wyklucza stwierdzenia nieważności decyzji, która dotyczy sprawy już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Tylko wówczas, gdy do usunięcia wady decyzji wskazanej w art. 247 § 1 O.p. niezbędne jest wydanie ponownej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, upływ terminów przedawnienia jest przeszkodę w rozumieniu art. 247 § 2 O.p. do stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Wówczas, gdy dla usunięcia tej wadliwości wystarczy tylko wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego i zakończenie postępowania przez jego umorzenie, upływ wskazanych wyżej terminów nie uniemożliwia stwierdzenia nieważności.
✉ msz@szymalazaremba.pl
- Ewidencja IP Box - 12/04/2023
- Opłata od skargi kasacyjnej do NSA - 27/03/2023
- Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. - 14/02/2023