Zmiany wprowadzone w estońskim CIT w ramach Polskiego Ładu uczyniły tę formę opodatkowania łatwiej dostępną i bardziej atrakcyjną dla przedsiębiorców. Potwierdzają to dane Ministerstwa Finansów: w 2022 r. na estoński CIT zdecydowało się ponad 5 tys. firm. Dla porównania rok wcześniej „spółek estońskich” było tylko 337. Wśród firm wybierających estoński CIT nie brak spółek, które powstały w drodze przekształcenia. Jeśli wcześniej spółka była transparentna podatkowo, a wspólnicy nie wypłacili sobie zysków wypracowanych przed przekształceniem, powstaje pytanie: jak wypłata tych zysków będzie potraktowana na gruncie estońskiego CIT?
Zyski sprzed przekształcenia spółki a estoński CIT
Na początku warto przypomnieć, że przedmiotem opodatkowania w ramach estońskiego CIT jest – co do zasady – efektywna dystrybucja zysku przez spółkę. Przede wszystkim chodzi o wypłaty na rzecz wspólników. Jak bowiem wynika z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek podlegają dochody z tytułu:
1) zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem – w części przeznaczonej do podziału między wspólników lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem,
2) ukrytych zysków,
3) wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika,
4) zmiany wartości składników majątku (w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia przez osobę fizyczną w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części),
5) zysku netto w części niepodzielonej lub nieprzeznaczonej na pokrycie straty w okresie stosowania ryczałtu – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem,
6) nieujawnionych operacji gospodarczych.
Czy zyski sprzed przekształcenia wypłacone przez spółkę na estońskim CIT mogą być zakwalifikowane do którejś z wymienionych wyżej kategorii? W ostatnich miesiącach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) wydał kilka interpretacji indywidualnych, które odnoszą się do tej kwestii. Co z nich wynika?
Zyski spółki jawnej wypłacone po przekształceniu w spółkę komandytową opodatkowaną estońskim CIT
Pierwsza z interpretacji indywidualnych, na którą warto zwrócić uwagę, to interpretacja z 4 lipca 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.35.2022.2.DD. Wydano ją na wniosek wspólników spółki komandytowej, która od 1 stycznia 2022 roku wybrała opodatkowanie w formie estońskiego CIT. Spółka ta powstała wskutek przekształcenia spółki jawnej.
We wniosku o wydanie interpretacji wspólnicy wskazali, że spółka jawna nie miała nigdy statusu podatnika CIT. W związku z transparentnością podatkową spółki jawnej to wspólnicy – proporcjonalnie do przysługujących im udziałów w zysku spółki – obliczali i wpłacali w trakcie roku podatkowego miesięczne zaliczki na podatek PIT od dochodów wypracowywanych przez spółkę. Po zakończeniu roku podatkowego składali zaś zeznanie roczne i wpłacali ewentualną różnicę między należnym podatkiem a sumą uiszczonych wcześniej zaliczek.
Zobowiązanie spółki na estońskim CIT do wpłaty zysków sprzed przekształcenia
Jak często bywa w praktyce, zyski wypracowane przez spółkę jawną nie trafiały w całości do wspólników, lecz pozostawały w spółce. Niewypłacone zyski z lat ubiegłych spółka jawna wykazywała w bilansie po stronie pasywów jako kapitał własny w pozycjach „Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe”, „Kapitał (fundusz) zapasowy” oraz „Zysk (strata) z lat ubiegłych”. Natomiast zyski roku bieżącego ujmowała jako „Zysk (strata) netto”.
Jednocześnie z wniosku o interpretację wynikało, że przed transformacją w spółkę komandytową wspólnicy wycofali część zysków z działalności spółki jawnej. W tym celu podjęli uchwałę o podziale i wypłacie tych zysków. Część środków – w formie pieniężnej – trafiła do wspólników przed dniem przekształcenia. Natomiast pozostałą do rozliczenia kwotę zysków spółka jawna przeksięgowała w bilansie z kapitału własnego na zobowiązania długoterminowe. Księgowanie to następnie powtórzono w bilansie otwarcia spółki komandytowej.
W wyniku tych działań na spółce komandytowej ciążyło zobowiązanie do wypłaty wspólnikom zysków spółki jawnej wypracowanych przed zmianą formy prawnej. Jednocześnie wspólnicy podkreślili we wniosku, że zyski te nie stanowiły i nigdy nie będą stanowić kapitału własnego przekształconej spółki komandytowej.
Czy wypłata zysków sprzed przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową podlega opodatkowaniu estońskim CIT?
Wspólnicy przewidywali, że w kolejnych latach spółka komandytowa może uregulować ciążące na niej zobowiązanie i wypłacić im stare zyski. Ich wątpliwość dotyczyła tego, czy wypłata zysków wypracowanych przez spółkę jawną dokonana po dniu przekształcenia będzie podlegać opodatkowaniu estońskim CIT po stronie spółki komandytowej. Według nich nie.
DKIS podzielił stanowisko wnioskodawców. Organ interpretacyjny stwierdził, że wypłata wspólnikom zysków z działalności spółki jawnej przez przekształconą spółkę komandytową nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu CIT-em estońskim. W szczególności zyski sprzed transformacji spółki nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania estońskim CIT. Nie będą też wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą ani nie będą spełniały definicji nieujawnionej operacji gospodarczej lub ukrytego zysku. DKIS wykluczył także możliwość uznania wypłaty zysków sprzed przekształcenia za dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku lub dochód z tytułu zysku netto.
W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził:
jeżeli spółka przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek, wypłata wspólnikom zysków z działalności spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą po dniu przekształcenia spółki przekształcanej w spółkę przekształconą nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Jednocześnie DKIS zastrzegł, że stanowisko wnioskodawców jest prawidłowe, o ile:
spółka komandytowa będzie w stanie ponad wszelką wątpliwość udokumentować, że wskazane we wniosku wypłaty, dokonywane są/będą tytułem niewypłaconych zysków uzyskanych przez spółkę komandytową w okresie poprzedzającym opodatkowanie tej spółki w formie ryczałtowej.
Wypłata starych zysków po przekształceniu w spółkę kapitałową opodatkowaną estońskim CIT
Analogiczne stanowisko DKIS zajął też w interpretacjach indywidualnych z: 4 października 2022 roku, znak: 0111-KDIB1-1.4010.544.2022.2.SH oraz 13 października 2022 roku, znak: 0111-KDIB1-1.4010.534.2022.4.BS.
Pierwsza z nich wydana została na wniosek akcjonariuszy prostej spółki akcyjnej (PSA). Spółka ta wybrała opodatkowanie estońskim CIT od 1 maja 2022 roku. Z wniosku wynikało, że PSA powstała w drodze przekształcenia spółki komandytowej, która miała status podatnika CIT. Zanim spółka komandytowa stała się podatnikiem CIT wypracowane przez nią zyski były na bieżąco opodatkowane podatkiem PIT na poziomie wspólników. Ponieważ wspólnicy nie wypłacili sobie ze spółki komandytowej wszystkich zysków z okresu, w którym spółka nie była podatnikiem CIT, niewypłacone zyski z lat ubiegłych widniały w bilansie spółki po stronie pasywów jako kapitał własny w pozycji „kapitał zapasowy”.
Przed reorganizacją firmy wspólnicy zgłosili żądanie wypłaty części kapitału własnego spółki komandytowej i podjęli w tym celu stosowną uchwałę. Część zysków trafiła do wspólników przed dniem przekształcenia, a pozostałą część przeksięgowano w bilansie na zobowiązania długoterminowe. Następnie księgowanie to powtórzono w bilansie otwarcia PSA. W związku z tym od dnia przekształcenia na PSA ciążyło zobowiązanie do wypłaty pozostałej części zysków wypracowanych przez sp.k. Zyski te nie stanowiły kapitału własnego przekształconej PSA.
Druga z przywołanych wyżej interpretacji (znak: 0111-KDIB1-1.4010.534.2022.4.BS) dotyczyła zysków wypracowanych przez transparentną podatkowo spółkę jawną powstałą w wyniku kolejnych reorganizacji. Zyski spółki jawnej miały być wypłacone wspólnikom po przekształceniu w spółkę z o.o. opodatkowaną estońskim CIT. W pozostałym zakresie sytuacja była analogiczna, jak opisana wyżej – przy czym wnioskodawcy dopiero planowali przekształcenie.
W obu powyższych interpretacjach DKIS potwierdził, że wypłata wspólnikom zysków sprzed przekształcenia dokonana przez spółkę przekształconą opodatkowaną estońskim CIT nie będzie podlegała opodatkowaniu po stronie tej ostatniej. Przy czym organ interpretacyjny podkreślił, że wnioskodawcy muszą być w stanie ponad wszelką wątpliwość udokumentować, że wypłaty dokonywane są (będą) tytułem niewypłaconych zysków uzyskanych przez spółkę w okresie poprzedzającym opodatkowanie estońskim CIT.
Wypłata starych zysków z kapitałów spółki przekształconej
Jak widać, obecna linia interpretacyjna dotycząca wypłaty starych zysków przez przekształconą spółkę opodatkowaną CIT-em estońskim jest dla podatników korzystna. Warto jednak zauważyć, że wszystkie powołane wyżej interpretacje dotyczyły przypadków, gdy zyski sprzed zmiany formy prawnej nie stanowiły kapitałów własnych spółki przekształconej, lecz były ujęte w jej bilansie jako zobowiązania.
Zupełnie inaczej DKIS ocenił zaś skutki podatkowe wypłaty starych zysków ujętych jako kapitał zapasowy spółki przekształconej. Kwestii tej dotyczyła interpretacja indywidualna z 10 października 2022 roku, znak: 0111-KDIB1-3.4010.214.2022.4.PC.
Stare zyski spółki jawnej ujęte na kapitale zapasowym przekształconej spółki z o.o.
Wniosek o wydanie interpretacji złożyli wspólnicy transparentnej podatkowo spółki jawnej. W 2022 roku planowali przekształcić spółkę jawną w z o.o. w trybie kodeksowym. Wspólnicy zakładali, że po zmianie formy prawnej udziałowcem w spółce z o.o. może zostać też ich dziecko. Jednocześnie planowali, że od miesiąca następującego po miesiącu, w którym sfinalizowana zostanie transformacja spółki, wybierze ona opodatkowanie estońskim CIT.
Jak wynikało z wniosku, spółka jawna wypracowała i może jeszcze wypracować przed przekształceniem zyski, które zostały/zostaną ujęte na kapitale własnym. Zamiarem wspólników było niewypłacanie tych zysków, lecz pozostawianie ich w spółce. Miały one stanowić źródło pokrycia udziałów wspólników w kapitale zakładowym spółki z o.o. oraz kapitału zapasowego tej ostatniej.
Jednocześnie wspólnicy zakładali możliwość wypłacenia w przyszłości zysków wypracowanych w ramach spółki jawnej, a ujętych po przekształceniu jako kapitał zapasowy spółki z o.o. Podstawą dokonania wypłaty miała być uchwała „o wypłacie dywidendy z zysków spółki jawnej” podjęta po transformacji w sp. z o.o. Wspólnicy nie wykluczali, że jeśli w momencie wypłaty udziałowcem spółki będzie także ich dziecko, ono również będzie partycypowało w zyskach.
W związku z tym zapytali DKIS, czy taka wypłata będzie opodatkowana estońskim po stronie spółki z o.o. Według nich nie, ponieważ zyski pochodzić będą sprzed okresu opodatkowania estońskim CIT. Jako takie nie powinny podlegać ponownemu opodatkowaniu na poziomie spółki z o.o. – niezależnie od momentu podjęcia uchwały o wypłacie zysku.
DKIS: wypłata zysków sprzed przekształcenia to dochód z ukrytych zysków
DKIS nie podzielił jednak stanowiska wnioskodawców. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że dywidendę można wypłacić nie tylko z zysku osiągniętego przez spółkę kapitałową w ostatnim roku obrotowym. Źródłem jej sfinansowania mogą być też niepodzielone zyski z lat ubiegłych. Na wypłatę dywidendy można wykorzystać kapitał zapasowy, ale jedynie w części, w której został on utworzony z zysku. Nie ma przy tym znaczenia, czy zysk pochodzi z okresu istnienia spółki kapitałowej, czy został wypracowany wcześniej w spółce przekształcanej.
DKIS podkreślił, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę będącą podatnikiem podatku CIT oznacza następstwo prawne podmiotów. Innymi słowy, spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz kontynuację działalności prowadzonej wcześniej w formie spółki jawnej. W związku z tym – według DKIS – dochód wypracowany przez spółkę jawną staje się odpowiednio zyskiem przekształconej spółki z o.o.
Dalej organ interpretacyjny argumentował, że po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek. Nie ma znaczenia, czy całość majątku spółki jawnej zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy. W wyniku zmiany formy prawnej wspólnicy spółki jawnej stają się wspólnikami spółki przekształconej. Ich uprawnienia do majątku tej ostatniej wyrażone są zaś w przyznanych im udziałach lub akcjach. Wspólnicy sp.j. po jej transformacji uzyskują uprawnienie do majątku spółki przekształconej jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów/akcji. Uprawnienie to mogą realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.
W konkluzji DKIS stwierdził, że:
wypłata Wnioskodawcom (…) dokonana po przekształceniu, zysków wypracowanych przez spółkę jawną przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowić będzie dochód z ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i spowoduje obowiązek opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek tego dochodu przez spółkę przekształconą na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
✉ mz@szymalazaremba.pl
- Mediacja jako sposób rozwiązania konfliktu wspólników - 12/04/2024
- Uprawnienia kontrolne komandytariusza w spółce komandytowej - 18/03/2024
- Crowdfunding – nowe wymogi i zakazy - 10/11/2023