Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest dla podatnika VAT podstawowym uprawnieniem. Realizacja tego uprawnienia oznacza, że podatek VAT staje się dla podatnika VAT czynnego neutralny finansowo. Pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje dla podatnika dodatkowe obciążenie finansowe, a co za tym idzie wpływa na wielkość zysku z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Czy podatnik VAT ma prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez wyrejestrowanego albo niezarejestrowanego podatnika?
Faktura VAT dla niezarejestrowanego podatnika
W niniejszym artykule omówię następujące zagadnienia:
1) możliwość odliczenia VAT przez podatnika czynnego VAT z faktury wystawionej przez podatnika zgłoszonego do rejestru VAT, ale formalnie jeszcze niezarejestrowanego;
2) możliwość odliczenia VAT przez podatnika czynnego VAT z faktury wystawionej przez wyrejestrowanego podatnika;
3) możliwość odliczenia VAT przez podatnika niezarejestrowanego z faktury wystawionej przez podatnika VAT czynnego, który jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.
Prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika
Po pierwsze, należy założyć, że podmiotem, który ma zamiar skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest podatnik VAT czynny, czyli został on zarejestrowany w rejestrze VAT jako podatniki VAT czynny. Jest on nabywcą towarów lub usług i otrzymuje fakturę VAT w związku z nabyciem tych towarów lub usług dla potrzeb związanych z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.
Po drugie, podmiotem, który sprzedaje towar lub usługę, jest niezarejestrowany w rejestrze VAT podmiot, który dokonuje sprzedaży w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Jest on wystawcą faktury VAT (sprzedawca).
Powyższa sytuacja jest dość często spotykana z uwagi na to, że czas oczekiwania na zarejestrowanie w rejestrze VAT, po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, może wynieść do kilku miesięcy. Czy w takiej sytuacji można wystawiać faktury z podatkiem VAT, który dla nabywcy towarów będzie podatkiem VAT do odliczenia? Czy podatek z takiej faktury nabywca, będący zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, może odliczyć?
Rejestracja VAT a pierwsza faktura
Wyrok TSUE z 22.12.2010 r., B.J. Dankowski, C‑438/09:
B.J. Dankowski, skarżący przed sądem krajowym, prowadził przedsiębiorstwo Dan‑Trak. W okresie od 2004 r. do 2006 r. M. Płacek, prowadzący przedsiębiorstwo Artem‑Studio, wykonywał na rzecz skarżącego podlegające opodatkowaniu usługi marketingowe. M. Płacek nie dopełnił obowiązku rejestracji jako podatnik VAT ani nie rozliczył tego podatku, mimo że wystawiał faktury dokumentujące wykonanie przez niego usług ze wskazaniem podatku należnego.
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że B.J. Dankowskiemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT ujętego w fakturach wystawionych przez M. Płacka. Organ podatkowy nie kwestionował jednak rzeczywistego wykonania tych usług.
W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że wystawca spornych faktur nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a w konsekwencji braku spełnienia obowiązku rejestracyjnego wymaganego na podstawie właściwych przepisów krajowych faktury wystawione przez ten podmiot nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego.
Wystawienie faktury VAT przez niezarejestrowanego podatnika – stanowisko TSUE
Artykuł 17 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388 w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy 2006/18 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.
Prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez wyrejestrowanego podatnika
Innym przypadkiem jest sytuacja, w której podatnik VAT był zarejestrowany w rejestrze VAT i został z tego rejestru wykreślony bez powiadomienia go o tym (art. 96 ust. 9 ustawy o VAT). Będąc nieświadomym tego, że został wykreślony, będzie on nadal wystawiać faktury VAT z podatkiem należnym (dla nabywcy towaru będzie to podatek naliczony do odliczenia). Czy podatek VAT z faktury wystawionej przez wyrejestrowanego podatnika może być odliczony przez nabywcę towarów (usług)?
Wyrok TSUE z 19.10.2017 r., SC Paper Consult SRL, C‑101/16:
Wyrok TSUE w sprawie S.C. Paper Consult SRL, zapadł w następujących okolicznościach:
Decyzją z dnia 11 maja 2012 r. organy podatkowe stwierdziły, że spółka Rom Packaging, z siedzibą w Bukareszcie (Rumunia), świadczyła usługi na rzecz spółki Paper Consult, z siedzibą w Bistriţa‑Năsăud (Rumunia), na kwotę 190 340 lei rumuńskich (RON) (około 44 560 EUR) bez VAT, na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej w dniu 3 stycznia 2011 r.
Spółka Rom Packaging została uznana za nieaktywną od dnia 7 października 2010 r. i wykreślona z rejestru podatników VAT począwszy od dnia 1 listopada 2010 r. z powodu niezłożenia wymaganych przez ustawę deklaracji podatkowych. Przy uwzględnieniu art. 11 ust. 1 ter kodeksu podatkowego organy podatkowe uznały, że spółce Paper Consult nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty 45 680 RON (około 10 694 EUR), czyli kwoty uiszczonej z tytułu VAT w związku ze świadczeniami usług zrealizowanymi przez spółkę Rom Packaging.
Stanowisko TSUE
Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na mocy którego podatnikowi odmawia się prawa do odliczenia VAT z tego względu, że podmiot, który świadczył na jego rzecz usługę i wystawił z tego tytułu fakturę, na której wyraźnie zostały wskazane wydatki i VAT, został uznany przez organ podatkowy państwa członkowskiego za nieaktywny, przy czym to uznanie za nieaktywnego zostało opublikowane i jest dostępne na stronie internetowej dla wszystkich podatników w tym państwie, jeżeli owa odmowa prawa do odliczenia jest systematyczna i ostateczna oraz nie pozwala na przedłożenie dowodów na niepopełnienie przestępstwa podatkowego lub na brak utraty wpływów podatkowych.
Podobieństwa do polskiego stanu prawnego
Podobnie jak w powyższej sprawie, która miała miejsce w Rumunii, polskie uwarunkowania techniczne pozwalają na sprawdzenie za pomocą wyszukiwarki udostępnionej przez Ministerstwo Finansów, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Jednakże w żadnym razie taki stan rzeczy nie może automatycznie przesądzać o pozbawieniu podatnika, który nabył towary albo usługi od wyrejestrowanego podatnika, prawa do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez tego wyrejestrowanego podatnika.
Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że podatnikowi, który odliczył podatek z faktury wystawionej przez wyrejestrowanego podatnika, system prawa krajowego musi zapewnić możliwość wykazania, że:
→ nie doszło do popełnienia przestępstwa
albo
→ nie nastąpiła utrata wpływów podatkowych.
Prawo do odliczenia VAT przez niezarejestrowanego podatnika z faktury wystawionej przez podatnika zarejestrowanego w VAT
Z uwagi na czas oczekiwania na zarejestrowanie podatnika w rejestrze VAT (czasami kilka miesięcy) podatnicy często pytają o to czy, mogą odliczyć podatek VAT z faktur zakupowych otrzymanych przed formalnym zarejestrowaniem w rejestrze VAT. Mamy tu więc do czynienia z sytuacją, w której to nabywca towarów (usług) nie jest jeszcze zarejestrowanym podatnikiem VAT, ale obiektywnie działa jako podatnik VAT.
Podstawa prawna – art. 88 ust. 4 ustawy o VAT
Art. 88 ust. 4 ustawy o VAT:
Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Nabycie prawa do odliczenia VAT a skorzystanie z nabytego prawa do odliczenia VAT
Orzecznictwo sądów administracyjnych wyodrębnia wyraźnie nabycie prawa do odliczenia oraz skorzystanie z nabytego prawa do odliczenia (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r., I FSK 268/11; wyrok NSA z 13 marca 2012 r., I FSK 690/11).
Wyrok NSA z 21 listopada 2008 r., I FSK 1600/07:
Za prawidłową należy uznać wykładnię art. 88 ust. 4 ustawy VAT uwzględniającą istotę podatku od towarów i usług, w myśl której prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), prowadzi do wniosku, że podatnik, który po dokonaniu rejestracji dokonuje rozliczenia podatku VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, maksymalnie za 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
Z powyższego wynika, że art. 88 ust. 4 ustawy o VAT wyłącza możliwość skorzystania z nabytego prawa do odliczenia VAT do momentu formalnej rejestracji w VAT. Przepis ten w żadnym razie nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Wyrok TSUE z 21 października 2010 r., C-385/09, Nidera Handelscompagnie BV:
Wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy dokonywać w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, by podatnik podatku od wartości dodanej, który spełnia materialnoprawne przesłanki odliczenia tego podatku, zgodnie z przepisami tej dyrektywy, i który uzyskał identyfikację dla celów podatku od wartości dodanej w rozsądnym terminie od wykonania czynności uprawniających go do odliczenia, mógł zostać pozbawiony możliwości wykonywania tego prawa przez ustawodawstwo krajowe, które zakazuje odliczania podatku od wartości dodanej zapłaconego przy nabyciu towarów z tego względu, że podatnik ten nie uzyskał identyfikacji dla celów podatku od wartości dodanej przed ich wykorzystaniem w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu.
Jak sprawdzić czy podatnik VAT został wykreślony z rejestru?
Na stronie Krajowej Administracji Skarbowej udostępniono wyszukiwarkę umożliwiającą sprawdzenie, czy dany podatnik został wykreślony z rejestru VAT lub nie został w nim jeszcze zarejestrowany. Wyszukiwarka umożliwia również sprawdzenie, czy podatnik został przywrócony do rejestru.
✉ msz@szymalazaremba.pl
- Ewidencja IP Box - 12/04/2023
- Opłata od skargi kasacyjnej do NSA - 27/03/2023
- Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. - 14/02/2023