Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego może nastąpić wyłącznie w drodze wydania przez organ podatkowy decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. W niniejszym artykule wyjaśnię w jakich przypadkach możliwe jest zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, uwypuklając najistotniejsze kwestie pojawiające się w praktyce pełnomocnika prowadzącego sprawy podatkowe.
Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika
Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego zawsze wymaga wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.
Paragraf 2 art. 33 Ordynacji podatkowej przewiduje, że decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego może być wydana przed wydaniem decyzji:
1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;
2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;
3) określającej wysokość zwrotu podatku.
Wydanie decyzji o zabezpieczeniu jest więc uzależnione od skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego możliwe jest więc wyłącznie wówczas, gdy postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa trwają. Nie jest możliwe zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed wszczęciem kontroli podatkowej, a także w czasie pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej a wszczęciem postępowania podatkowego.
Uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego
Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego będzie więc możliwe wówczas, gdy organ podatkowy uprawdopodobni możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości. Ustawa nie wymaga od organu podatkowego udowodnienia tej okoliczności, a wyłącznie uprawdopodobnienia.
Wyrok NSA z dnia 18.5.2017 r., I FSK 1880/15:
Ocena uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnosi się do pewnego stanu hipotetycznego mogącego mieć miejsce w przyszłości. Organy powinny uprawdopodobnić, że istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organy nie muszą więc udowodnić, że istnieje ta obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane.
Uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego musi wskazywać na okoliczności uprawdopodabniające to, że podatnik w przyszłości nie wykona zobowiązania podatkowego. W sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego postępowanie wyjaśniające ma charakter gabinetowy (podatnik zazwyczaj nawet nie wie o tym, że jest ono prowadzone). Jednakże nie oznacza to, że organ podatkowy może oprzeć twierdzenie o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania podatkowego wyłącznie na własnych przypuszczeniach, bez przedstawienia dowodów na poparcie tej tezy.
Wyrok WSA w Krakowie z dnia 26.06.2018 r., I SA/Kr 1133/17:
Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Celem takiego postępowania jest właśnie ustalenie istnienia “uzasadnionej obawy” niewykonania zobowiązania podatkowego. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych.
Na uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego wskazywać mogą takie czynności jak na przykład wybywanie się przez podatnika majątku. Przykładem może być sprzedaż przez podatnika nieruchomości, która miała miejsce po wszczęciu kontroli podatkowej.
Dowody w sprawie o zabezpieczenie zobowiązania podatkowego powinny:
• wykazywać zobowiązanie podatkowe, będące przedmiotem postępowania w celu wydania decyzji wymiarowej,
• uprawdopodobniać obawę, że zobowiązanie to nie zostanie w przyszłości wykonane.
Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego
Wymóg wyłącznie uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia, obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości wiązać należy z oczywistymi trudnościami udowodnienia czegoś co może, ale nie musi, nastąpić w przyszłości. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w stu procentach (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Stan uzasadnionej obawy musi istnieć w momencie wydawania przez organ podatkowy decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Jednakże stan obawy odnoszony jest do hipotetycznego zdarzenia, które może w przyszłości nastąpić, tzn. niewykonania zobowiązania podatkowego.
Otwarty katalog okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania
Zwrot „w szczególności” użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że katalog okoliczności, które uzasadniać mają obawę niewykonania przez podatnika w przyszłości zobowiązania podatkowego jest otwarty. Dowody uprawdopodabniające możliwość niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego nie zostały zatem ograniczone wyłącznie do dwóch kwestii, tzn. wykazania nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań podatkowych lub dokonywania przez niego czynności polegających na zbywaniu majątku, lecz mogą dotyczyć również innych okoliczności.
Wysokość zobowiązania podatkowego jako przesłanka zabezpieczenia
Sama wysokość (wielkość) przybliżonego zobowiązania podatkowego nie może stanowić per se uzasadnienia dla dokonania zabezpieczenia tego zobowiązania podatkowego. Wielkość przybliżonego zobowiązania podatkowego powinna być zawsze odnoszona do stanu majątkowego podatnika oraz osiąganych przez niego dochodów. To właśnie wynik tego porównania, prowadzący do stwierdzenia, że brak jest wystarczających środków lub majątku podatnika, z których w przyszłości zobowiązanie podatkowe mogłoby być zaspokojone, uzasadniać może obawę, że zobowiązanie to w przyszłości nie zostanie wykonane.
Wyrok NSA (do 2003.12.31) w Poznaniu z dnia 24.02.1994 r., SA/Po 1833/93:
Powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowych nie może być tylko sama kwota (wysokość) przewidywanego zobowiązania podatkowego, lecz musi być odniesienie tej kwoty do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego), która uprawdopodobnia nieściągalność zobowiązań w przyszłości.
Postępowanie zabezpieczające a postępowanie wymiarowe
W orzecznictwie sądów administracyjnych występują rozbieżności dotyczące tego, czy postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego czy też jest tzw. postępowaniem wpadkowym, czyli prowadzonym w ramach postępowania głównego (wymiarowego). Zagadnienie to nie ma wyłącznie charakteru sporu akademickiego. Jednoznaczne rozstrzygnie tej kwestii będzie miało bez wątpienia wpływ na szereg innych istotnych zagadnień procesowych. Jednym z najistotniejszych jest skuteczność działania pełnomocnika w postępowaniu zabezpieczającym, który ustanowiony został w postępowaniu głównym.
Wyrok NSA z dnia 4.4.2019 r., I FSK 600/17:
Doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, której podstawę stanowi art. 33 o.p. i która wydawana jest w toku postępowania podatkowego powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań.
Wyrok NSA z dnia 3.12.2014 r., I FSK 727/14:
Postępowanie kontrolne lub podatkowe oraz postępowanie zabezpieczające należy uznać za odrębne. Nie sposób więc uznać, że decyzja zabezpieczająca wydawana jest w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego.
Jak już wcześniej wspominałem postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem gabinetowym. W związku z tym podatnik dowie się o tym, że postępowanie zabezpieczające jest prowadzone przez doręczenie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym wyłączona została możliwość zapoznania oraz wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji ze zgromadzonym materiałem dowodowym.
Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16.5.2018 r., III SA/Gl 646/17:
W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony zasada czynnego udziału strony w postępowaniu pozwala na zaznajomienie strony z tymi dowodowymi i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Zasada ta, z wyraźnej woli ustawodawcy wyrażonej w art. 200 § 2 pkt 2 O.p., nie ma jednak zastosowania do spraw zabezpieczenia.
Różnice pomiędzy postępowaniem zabezpieczającym a wymiarowym
Przedmiotem postępowania zabezpieczającego jest wyłącznie wyjaśnienie tych okoliczności, które mają wpływ na ustalenie czy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie w przyszłości przez podatnika wykonane. Wyjaśnieniu podlegać więc będą okoliczności, jak na przykład to, czy zaległości podatnika w zapłacie podatków mają charakter znaczny i świadczą o takim zaprzestaniu uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, które ma charakter trwały. Ponadto z decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego powinno wynikać, czy podatnik dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Jednocześnie kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.
Zobowiązanie podatkowe z decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego
W decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Kwota podatku wynikająca z decyzji o zabezpieczeniu nie jest więc wielkością definitywną, co oznacza tyle, że wartość zobowiązania z decyzji o zabezpieczeniu ma charakter wyłącznie przybliżony. Dopiero w decyzji wymiarowej wydanej w postępowaniu głównym organ podatkowy ostatecznie określa wysokość zobowiązania podatkowego.
Wpływ wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na postępowanie odwoławcze
Zgodnie z art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa:
1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;
2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;
3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.
Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego następuje więc z mocy samego prawa. Nie jest konieczne wydanie w tym przedmiocie przez organ podatkowy postanowienia lub zaświadczenia, a wyłącznie stwierdzenie wystąpienia jednej z powyższych okoliczności. Co się stanie, gdy podatnik wniesie odwołanie od decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego a w międzyczasie wydana zostanie decyzja wymiarowa?
Uchwała NSA z dnia 24.10.2011 r., I FPS 1/11:
Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność umorzenia postępowania odwoławczego.
Natomiast sąd administracyjny nie może odmówić kontroli legalności działań organów administracji publicznej, powołując się na bezprzedmiotowość postępowania w sytuacji, gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w drugiej instancji. Chodzi więc tutaj o wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie o zabezpieczenie. Będzie to możliwe, gdy nie doszło do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczaniu (bezprzedmiotowości postępowania) w trakcie postępowania odwoławczego.
Konstatacja ta prowadzi do w pełni usprawiedliwionego wniosku, że prowadząc oba postępowania, tzn. wymiarowe oraz zabezpieczające, organy podatkowe mogą w sposób instrumentalny dążyć do pozbawienia podatnika prawa do sądu w zakresie kontroli legalności przesłanek, które legły u podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu, np. poprzez sztuczne przeciąganie postępowania odwoławczego dotyczącego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Podatnik wprawdzie może podjąć kroki zaradcze w postaci wniesienia ponaglenia na bezczynność lub przewlekłość postępowania odwoławczego, jednakże, samo takie działanie nie spowoduje, że organ odwoławczy wyda decyzję ostateczną, kończącą postępowanie zabezpieczające, otwierając drogę do wniesienia na tą decyzję skargi do sądu administracyjnego.
✉ msz@szymalazaremba.pl
- Ewidencja IP Box - 12/04/2023
- Opłata od skargi kasacyjnej do NSA - 27/03/2023
- Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. - 14/02/2023