Choć od objęcia spółek komandytowych podatkiem CIT minęły już ponad dwa lata, nadal sporna jest kwestia opodatkowania zaliczek dla komplementariusza. Chodzi o zaliczki na poczet zysku w spółce komandytowej, wypłacane komplementariuszowi w trakcie roku. W spółkach komandytowych wypłacanie zaliczek na poczet zysku jest powszechną praktyką. Tymczasem organy podatkowe i sądy administracyjne prezentują rozbieżne stanowiska co do oceny konsekwencji podatkowych takich wypłat.
Jak opodatkowany jest komplementariusz w spółce komandytowej?
Przypomnijmy, że obecnie w spółce komandytowej mamy do czynienia z dwoma poziomami opodatkowania dochodu:
1) na poziomie spółki – sama spółka od swoich dochodów płaci podatek CIT. W przypadku małych spółek komandytowych (z przychodami do 2 mln euro) stawka podatku CIT wynosi 9%, w przypadku pozostałych – 19%,
2) na poziomie wspólników (komandytariuszy i komplementariuszy) – zyski wypłacane im ze spółki są opodatkowane 19-procentowym zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Obowiązek pobrania tego zryczałtowanego podatku ciąży na spółce komandytowej jako płatniku.
Co do zasady, jest to zatem opodatkowanie podobne jak przy wypłacie dywidendy ze spółki z o.o.
Niemniej w przypadku komplementariusza (czyli wspólnika, który ponosi nieograniczoną odpowiedzialność majątkiem osobistym za zobowiązania spółki) wprowadzono specjalny mechanizm odliczenia. Mianowicie od kwoty 19-proc. zryczałtowanego podatku odlicza się przypadającą na komplementariusza część podatku CIT płaconego przez spółkę komandytową. Wynika to z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT:
Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Analogiczne odliczenie przewiduje art. 22 ust. 1a ustawy o CIT.
A zatem spółka komandytowa – jako płatnik – powinna:
1) w pierwszej kolejności obliczyć zryczałtowany 19-proc. podatek od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku tej spółki,
2) następnie od powyższej kwoty odliczyć część podatku CIT należnego od dochodu spółki komandytowej, przypadającą na komplementariusza proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki.
Zaliczki na poczet zysku w spółce komandytowej
Kodeks spółek handlowych nie reguluje zasad i warunków wypłacania zaliczek na poczet zysku w spółce komandytowej. Pomimo braku ustawowej regulacji takich wypłat, powszechnie uznaje się, że są one dopuszczalne. Nie ma więc żadnych przeszkód, aby umowa spółki komandytowej przewidywała pobieranie przez wspólników zaliczek na poczet zysku w trakcie roku. Co ważne, wypłata takich zaliczek nie podlega jakimś szczególnym rygorom ustawowym. W szczególności nie obowiązują tu ograniczenia takie, jak np. przy wypłacie zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy w spółce z o.o.
Wypłata zaliczki na poczet zysku komplementariusza a obowiązki płatnika
Możliwość otrzymania zaliczki na poczet zysku dotyczy zarówno komandytariusza, jak i komplementariusza. Niemniej w przypadku tego ostatniego pojawia się wątpliwość, kiedy spółka – jako płatnik – powinna pobrać zryczałtowany podatek od zaliczkowej wypłaty na poczet zysku. Wątpliwość ta bierze się stąd, że w momencie wypłaty komplementariuszowi zaliczki w trakcie roku obrotowego nie jest jeszcze znana ostateczna wysokość zysku spółki komandytowej. Tym samym nie wiadomo, jaki będzie podatek należny od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy. To z kolei powoduje, że spółka nie jest w stanie zastosować odliczenia przewidzianego w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT oraz art. 22 ust. 1a ustawy o CIT. Powstaje zatem pytanie: czy wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku spółka ma obowiązek potrącać z nich zryczałtowany 19-proc. podatek?
Stanowisko Dyrektora KIS
Niestety organy podatkowe konsekwentnie prezentują w tym zakresie stanowisko niekorzystne dla podatników. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2023 roku, 0115-KDIT1.4011.792.2022.1.PSZ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) wskazał, że:
Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „za rok podatkowy”. Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.
Według Dyrektora KIS:
Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając „modelowy” system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:
– Spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;
– po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;
– po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysków za dany rok;
– wypłata zysków za dany rok „wynika” z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.
W konkluzji Dyrektor KIS stwierdził, że:
Spółka jako płatnik – zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy [o PIT] – jest obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Wnioskodawca – jako płatnik – powinien pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.
Podobne stanowisko Dyrektor KIS zajął też m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2023 roku, 0115-KDIT1.4011.706.2022.1.MK:
Spółka – zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy [o PIT] – będzie obowiązana pobierać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w jej zysku w formie zaliczek na poczet zysku.
Momentem powstania tego obowiązku będzie moment wypłaty komplementariuszom przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej. Pobór podatku przez płatnika następuje bowiem „u źródła”. Taka zasada jest podstawą konstrukcji instytucji płatnika podatku. Ustawa nie zawiera przepisów szczególnych, które pozwalałyby na „odroczenie” lub przesunięcie momentu poboru podatku.
Według Dyrektora KIS nie pozbawia to jednak komplementariusza możliwości skorzystania z mechanizmu odliczenia. W interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2023 roku, 0114-KDIP3-1.4011.1085.2022.1.PZ, organ ten wskazał bowiem, że:
W przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który została wypłacona komplementariuszowi zaliczka (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), ustają przeszkody do dokonania odliczenia od wypłaconych w poprzednim roku świadczeń z tytułu zaliczki. Wtedy podatnik (komplementariusz) może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W takim przypadku na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651), podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika od przychodów z tytułu wypłaconych przez spółkę komandytową zaliczki na poczet wypłaty zysku.
Stanowisko sądów administracyjnych
Zupełnie inaczej na kwestię tego, kiedy spółka komandytowa – jako płatnik – ma pobrać zryczałtowany podatek, zapatrują się sądy administracyjne. W dotychczasowym orzecznictwie przyjmuje się bowiem jednolicie, że obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłacanych komplementariuszowi w trakcie roku zaliczek na poczet zysku powstaje dopiero po złożeniu przez samą spółkę zeznania CIT-8.
Na przykład w wyroku z dnia 7 lutego 2023 roku, sygn. I SA/Wr 242/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) we Wrocławiu zwrócił uwagę, że:
(…) wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 uPIT. Momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału. Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy.
Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 4 o.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast stosownie do art. 5 o.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zatem jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Wobec powyższego spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 41 ust. 4e uPIT.
W dalszej części uzasadnienia cytowanego wyroku WSA we Wrocławiu jednoznacznie stwierdził, że:
(…) obowiązek wynikający z powyższych uregulowań zostaje skonkretyzowany i przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero z chwilą złożenia przez spółkę komandytową, jako płatnika, zeznania CIT-8. Dopiero w tym dniu określona zostaje ostatecznie wysokość zysku spółki komandytowej i możliwe jest ustalenie przypadającego na wspólnika przychodu z tytułu udziału w tym zysku, uwzględniającego pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a uPIT. Zatem dopiero po złożeniu zeznania CIT-8 płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z powyższego tytułu. (…) wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 uPIT.
Takie samo stanowisko wspomniany sąd zajął wcześniej m.in. w wyroku z dnia 4 stycznia 2023 roku, sygn. I SA/Wr 581/22:
Skoro do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a uPIT, niezbędne jest rozpoznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 uCIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza.
Podobnie wypowiedziały się również inne wojewódzkie sądy administracyjne – np. WSA w Poznaniu w wyroku z 22 kwietnia 2022 roku, sygn. I SA/Po 701/21, oraz WSA w Krakowie w wyrokach z dnia 13 lipca 2021 roku, sygn. I SA/Kr 789-795/21.
Analogiczny pogląd wyraził również wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 3 grudnia 2020 roku, sygn. II FSK 2048/18:
Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.
Choć wyrok ten dotyczył opodatkowania przychodu komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej (SKA), to tezy w nim zawarte są aktualne również w odniesieniu do komplementariusza spółki komandytowej. Obecnie komplementariusze spółki komandytowej są bowiem opodatkowani tak samo, jak komplementariusze SKA.
Podsumowanie
Jak widać, w wydawanych obecnie interpretacjach indywidualnych organy podatkowe prezentują niekorzystne dla podatników stanowisko w kwestii obowiązku pobierania przez spółkę komandytową zryczałtowanego podatku od zaliczek na poczet zysku wypłacanych komplementariuszowi w trakcie roku. Stanowisko to nie jest jednak aprobowane przez sądy administracyjne, które konsekwentnie uchylają niekorzystne interpretacje indywidualne. W związku z tym w razie sporu z organem podatkowym są duże szanse na uzyskanie korzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia przed sądem administracyjnym.