w kategorii Ordynacja podatkowa

protokół kontroli podatkowej zastrzeżeniaKontrola podatkowa kończy się w dniu doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli. Kontrolowany może w terminie 14 dni od doręczenia mu protokołu kontroli wnieść zastrzeżenia. Jakie konsekwencje wiążą się z wniesieniem (lub niewniesieniem) zastrzeżeń do protokołu kontroli? Co powinny zawierać zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej oraz w jaki sposób zastrzeżenia są rozpoznawane przez kontrolujących?

 

Forma oraz termin wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli

Zastrzeżenia do protokołu kontroli kontrolowany może wnieść w terminie 14 dni od doręczenia mu protokołu kontroli podatkowej. Termin ten jest terminem procesowym, który w razie uchybienia nie podlega przywróceniu. Brak jest bowiem w art. 292 Ordynacji podatkowej odesłania do odpowiedniego stosowania w trakcie kontroli podatkowej przepisów o przywróceniu terminu. Zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej kontrolowany powinien wnieść w formie pisemnej lub elektronicznej.

 

Co powinny zawierać zastrzeżenia do protokołu kontroli?

Zastrzeżenia do protokołu kontroli pod względem treści można przyrównać do odwołania od decyzji podatkowej. Innymi słowy, w zastrzeżeniach kontrolowany powinien wyjaśnić, dlaczego nie zgadza się z ustaleniami protokołu kontroli, a więc jakie braki oraz błędy zawiera protokół kontroli. W art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o ustaleniach (z którymi nie zgadza się kontrolowany), przez co należy rozumieć zarówno ustalenia faktyczne, jak i ocenę prawną zawartą w protokole kontroli. Protokół kontroli podatkowej zawiera bowiem zarówno opis ustaleń faktycznych, jak i ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli. Wobec tego zastrzeżenia mogą dotyczyć obu tych elementów protokołu kontroli. Podobnie jak przy odwołaniu od decyzji podatkowej, kontrolowany w zastrzeżeniach do protokołu kontroli może powołać stosowne wnioski dowodowe.

 

Skutki niezłożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej

Jeżeli kontrolowany nie zdecyduje się wnieść zastrzeżeń do protokołu kontroli, to przyjmuje się, że nie kwestionuje on ustaleń kontroli. W praktyce niezłożenie zastrzeżeń do protokołu kontroli nie pociąga za sobą negatywnych konsekwencji wobec podatnika, gdyż nadal przysługiwać mu będą pełne możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych (w tym podejmowania inicjatywy dowodowej) lub ustaleń prawnych na etapie postępowania podatkowego. Protokół kontroli podatkowej nie jest bowiem aktem administracyjnym, który wiąże organ podatkowy od chwili doręczenia (art. 212 Ordynacji podatkowej). Nie stanowi on również podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji i dochodzenia od podatnika należności pieniężnych.

Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25.04.2019 r., I SA/Ol 107/19:
To, że skarżący nie złożyli w wyznaczonym terminie uwag do protokołu, nie sprawia, że treść protokołu należało uznać za niepodważalną. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do przestrzegania zasady prawdy obiektywnej na każdym etapie postępowania, aż do czasu zakończenia sprawy.

Wobec tego złożenie przez kontrolowanego zastrzeżeń do protokołu kontroli powodować może wyłącznie skutek w postaci odstąpienia przez właściwy organ podatkowy od wszczęcia postępowania podatkowego – oczywiście wyłącznie wówczas, gdy zastrzeżenia te zostaną w całości uwzględnione przez kontrolujących. Uwzględnienie zastrzeżeń w części lub nie uwzględnienie ich w ogóle przez kontrolujących nie spowoduje takiego skutku.

Natomiast jeżeli podatnik zgadza się z ustaleniami protokołu kontroli, to może on złożyć korektę deklaracji podatkowej, która w całości uwzględniać będzie ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej. Takie działanie podatnika spowoduje, że organ podatkowy nie będzie mógł wszcząć już postępowania podatkowego w przedmiocie zakończonej kontroli podatkowej.

 

Rozpatrzenie zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej

Zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej rozpoznają kontrolujący, a nie organ podatkowy. Rozpatrzenie zastrzeżeń powinno nastąpić w terminie 14 dni od dnia wniesienia przez kontrolowanego zastrzeżeń. Rozpatrzenie zastrzeżeń nie przybiera formy postanowienia, ale następuje poprzez pisemne zawiadomienie kontrolowanego o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli. Prawodawca wyraźnie zaznaczył, że z zawiadomienia powinno wynikać, które zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały uwzględnione, a które nie zostały.

Wyrok NSA z dnia 17.11.2017 r., I FSK 329/16:
W ten sposób “zawiadomienie” adresowane do kontrolowanego w wyniku zgłoszonych przez niego zastrzeżeń, może stać się swoistym dopełnieniem lub modyfikacją treści zawartych w protokole kontroli, w szczególności, jeśli dochodzi do uznania trafności zastrzeżeń i ich uwzględnienia. Wyrazem takiego uwzględnienia staje się owo zawiadomienie. Prawodawca nie przewidział bowiem takiej formy procesowego działania, która umożliwiałaby sporządzenie np. protokołu o zmianie pierwotnego protokołu, czy innej postaci protokolarnej aprobaty dla słusznie podważanych treści zawartych w otrzymanym uprzednio przez kontrolowanego protokole kontroli.

Zawiadomienie podatnika o rozpatrzeniu zarzutów do protokołu kontroli nie jest zaskarżalne.

Jednakże pozwala kontrolowanemu już na tym etapie postępowania na zapoznanie się z argumentacją kontrolujących, która z pewnością będzie brana pod uwagę w przyszłym postępowaniu podatkowym.

Marek Szymała
Adwokat. Partner w Szymała Zaremba Kancelaria Adwokatów i Radców Prawnych Sp. p. Wpisany na listę adwokatów prowadzoną przez Okręgową Radę Adwokacką we Wrocławiu. Specjalizacje: prawo podatkowe, postępowanie podatkowe, prawo karne skarbowe, postępowanie sądowoadministracyjne, egzekucja administracyjna.