Planując nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, trzeba pamiętać o istotnej kwestii, jaką jest odpowiedzialność podatkowa nabywcy przedsiębiorstwa. Możliwość ponoszenia przez nabywcę przedsiębiorstwa odpowiedzialności za zaległości podatkowe związane z działalnością gospodarczą zbywcy wynika z art. 112 Ordynacji podatkowej. Z naszego artykułu dowiedzą się Państwo za jakie zaległości podatkowe odpowiada nabywca przedsiębiorstwa, jaki jest charakter i zakres odpowiedzialności nabywcy, a także czy nabywca przedsiębiorstwa może uwolnić się od odpowiedzialności.
Nabycie przedsiębiorstwa jako przesłanka odpowiedzialności podatkowej
W pierwszej kolejności trzeba zaznaczyć, że nie każde nabycie majątku od innego przedsiębiorcy (podatnika) będzie skutkować odpowiedzialnością podatkową nabywcy. Artykuł 112 Ordynacji podatkowej znajdzie zastosowanie jedynie wówczas, gdy nabyty majątek stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP).
Definicja przedsiębiorstwa
Ze względu na brak definicji „przedsiębiorstwa” w samej Ordynacji podatkowej, trzeba w tym zakresie sięgnąć do przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego:
Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności:
1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zorganizowana część przedsiębiorstwa
Natomiast definicji „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” nie zawiera ani Ordynacja podatkowa, ani Kodeks cywilny. Aby ustalić znaczenie tego terminu, można posiłkować dorobkiem orzecznictwa sądowego.
Na przykład w wyroku z 15 marca 1996 r., sygn. SA/Lu 477/95 Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wskazał, że:
zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest część zespołu składników materialnych i niematerialnych podporządkowanych formom organizacyjnym i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.
Z kolei w wyroku z 26 czerwca 1998 r., sygn. I SA/Gd 1097/96, NSA stwierdził, że warunkiem uznania części mienia za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, że:
musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego.
Warto też zwrócić uwagę na wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 2833/12. Sąd wskazał w nim, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie mogą być:
poszczególne składniki majątku, jeżeli nie są one wystarczające dla osiągnięcia założonego celu gospodarczego w postaci planowanej działalności gospodarczej.
Natomiast w świetle definicji zawartych w ustawach o podatkach dochodowych oraz ustawie o VAT pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” oznacza:
organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Oceny tego, czy nabywany majątek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy zawsze dokonywać indywidualnie – w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Praktyka pokazuje, że na tym tle często dochodzi do sporów między podatnikami a organami podatkowymi.
WAŻNE: Prawidłowe zakwalifikowanie przedmiotu transakcji (jako ZCP lub poszczególnych składników majątkowych) ma fundamentalne znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych transakcji. Dlatego warto w tym zakresie skorzystać z doradztwa podatkowego. Jeśli potrzebują Państwo takiego wsparcia, zapraszamy do kontaktu.
Nie tylko zakup przedsiębiorstwa, ale też darowizna lub zamiana
Dla powstania odpowiedzialności podatkowej nabywcy przedsiębiorstwa lub ZCP nie ma znaczenia, czy nabycie miało charakter odpłatny, czy nieodpłatny. Odpowiedzialność może zatem wystąpić nie tylko w wyniku zakupu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ale też np. darowizny albo zamiany.
Natomiast odpowiedzialność z art. 112 Ordynacji podatkowej nie powstanie w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub ZCP w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym.
Za jakie zaległości podatkowe odpowiada nabywca przedsiębiorstwa?
Zgodnie z art. 112 Ordynacji podatkowej nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odpowiada za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W praktyce chodzi najczęściej o zaległości z tytułu podatku VAT, podatków dochodowych (PIT, CIT), podatku akcyzowego i podatku od nieruchomości.
Jednocześnie trzeba zaznaczyć, że odpowiedzialność nabywcy nie rozciąga się na podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów. Nie obejmuje też odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz oprocentowania niezwróconych w terminie zaliczek naliczonego podatku VAT, powstałych po dniu nabycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Wyłączenia te nie znajdą jednak zastosowania, jeśli nabywcą przedsiębiorstwa lub ZCP jest małżonek lub członek rodziny podatnika w rozumieniu art. 111 § 3 Ordynacji podatkowej (np. syn, córka, rodzeństwo, zięć, synowa).
Charakter i zakres odpowiedzialności podatkowej nabywcy przedsiębiorstwa
Odpowiedzialność podatkowa nabywcy przedsiębiorstwa lub ZCP ma charakter:
1) solidarny z podatnikiem (czyli ze zbywcą przedsiębiorstwa lub ZCP) – przy czym organ podatkowy nie może dowolnie wybrać podmiotu, w stosunku do którego kierowana będzie egzekucja, lecz powinien w pierwszym rzędzie dochodzić należności od podatnika (subsydiarny charakter odpowiedzialności),
2) osobisty – czyli nabywca odpowiada całym swoim majątkiem (jednak z ograniczeniem, o którym będzie mowa poniżej),
3) akcesoryjny i następczy – czyli odpowiedzialność podatkowa nabywcy nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku u zbywcy, ciąży ona na nabywcy w takim samym rozmiarze jak na zbywcy i nie może trwać dłużej niż odpowiedzialność tego ostatniego.
Co ważne, odpowiedzialność podatkowa nabywcy jest ona ograniczona do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub ZCP.
W jaki sposób nabywca może uwolnić się od odpowiedzialności?
Z punktu widzenia nabywcy istotne jest to, że może on uwolnić się od odpowiedzialności, jeśli przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o zaległościach podatkowych związanych z prowadzoną przez zbywcę działalnością gospodarczą. Zachowanie należytej staranności stanowi zatem przesłankę wyłączającą odpowiedzialność nabywcy. Przy czym pojęcie „należyta staranność” ma charakter nieostry i aby ustalić, czy została dochowana, trzeba uwzględnić okoliczności konkretnego przypadku.
Zaświadczenie o zaległościach podatkowych zbywcy
Podkreślić należy, że nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g Ordynacji podatkowej.
[Art. 306g Ordynacji podatkowej]
1. Organy podatkowe w zakresie, o którym mowa w art. 112 § 1, wydają zaświadczenie o wysokości zaległości podatkowych zbywającego:
1) na wniosek zbywającego;
2) na wniosek nabywcy, za zgodą zbywającego.
2. W zaświadczeniu, o którym mowa w § 1, organ podatkowy określa wysokość zaległości podatkowych zbywającego na dzień wydania zaświadczenia.
3. Przepisy § 1-2 stosuje się odpowiednio do należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 2-4, objętych zakresem odpowiedzialności nabywcy.
Istotne jest zatem, aby przyszły nabywca – przed podjęciem decyzji o nabyciu przedsiębiorstwa lub ZCP – uzyskał wspomniane wyżej zaświadczenie. Po pierwsze, dzięki uzyskaniu zaświadczenia nabywca może ocenić ryzyko związane z zawarciem umowy ze zbywcą. Po drugie, jeśli nabywca zdecyduje się dokonać transakcji, wydane zaświadczenie zapewni mu ochronę. Mianowicie nabywca nie będzie ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe zbywcy, które rzeczywiście istniały, ale omyłkowo nie wskazano ich w zaświadczeniu.
Co więcej, wspomniane zaświadczenie chroni też nabywcę przed odpowiedzialnością za zaległości podatkowe i inne należności zbywcy, wymienione w art. 107 § 2 pkt 2-4 Ordynacji podatkowej (z zastrzeżeniem art. 112 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej), które powstały po dniu wydania zaświadczenia, a przed dniem nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeżeli od dnia wydania zaświadczenia do dnia zbycia upłynęło nie więcej niż 30 dni.
Decyzja o odpowiedzialności podatkowej nabywcy przedsiębiorstwa
Z formalnego punktu widzenia nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odpowiada za zaległości zbywcy jako tzw. osoba trzecia. Oznacza to, że odpowiedzialność podatkowa nabywcy nie powstaje samoistnie (automatycznie), ale wymaga wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Jest to decyzja odrębna od decyzji wymierzającej lub określającej podatek podatnikowi. W związku z tym, co do zasady, w ramach postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nabywca przedsiębiorstwa lub ZCP nie może skutecznie zakwestionować wcześniejszych ustaleń z postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatnika (tj. zbywcy). Dotyczy to np. podstawy opodatkowania, wysokości podatku czy prawdziwości materiałów dowodowych, na podstawie których organ podatkowy ustalił zobowiązanie podatkowe (zob. wyrok NSA z 10 maja 2019 r., sygn. I GSK 33/17).
Podkreślić jednak należy, że możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej uzależniona jest od niewykonania zobowiązania przez podatnika. Prowadzenie wobec osoby trzeciej egzekucji dopuszczalne jest zaś jedynie wówczas, gdy egzekucja wobec podatnika okazała się bezskuteczna w całości lub w części.
W wyroku z 14 czerwca 2022 roku, sygn. III FSK 5081/21, NSA wskazał, że:
Wykazanie przez osobę trzecią, że nie doręczono podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, będzie powodować konieczność umorzenia prowadzonego w stosunku do niej postępowania.
Co istotne, możliwość pociągnięcia nabywcy przedsiębiorstwa lub ZCP do odpowiedzialności za zaległości podatkowe zbywcy jest ograniczona czasowo. Mianowicie zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy – co do zasady – nie może wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.
Na koniec warto wspomnieć, że nabywca przedsiębiorstwa lub ZCP, wobec którego wydano decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej, może od niej złożyć odwołanie do organu wyższej instancji. Z kolei od decyzji wydanej przez organ drugiej instancji przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego.
Nasza kancelaria oferuje doradztwo podatkowe przy nabywaniu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zapewniamy także wsparcie w trakcie postępowań w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Pomagamy zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego. Jeżeli potrzebują Państwo doradztwa podatkowego w zakresie planowanej transakcji lub pomocy w związku z toczącym się postępowaniem, zapraszamy do kontaktu.
✉ mz@szymalazaremba.pl
- Wyłączenie wspólnika ze spółki z o.o. - 30/04/2024
- Pozew o rozwiązanie spółki z o.o. - 19/04/2024
- Mediacja jako sposób rozwiązania konfliktu wspólników - 12/04/2024