Odwołanie od decyzji podatkowej jest środkiem umożliwiającym podatnikowi zaskarżenie niekorzystnego dla niego rozstrzygnięcia podatkowego organu I instancji. Wniesienie odwołania przenosi sprawę podatkową do rozpoznania do organu wyższego stopnia. Jednocześnie powoduje, że zaskarżona decyzja, jeżeli nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie podlega wykonaniu. Odwołanie od decyzji podatkowej stanowi więc istotny i ważny instrument w rękach podatnika, z którego może on skorzystać w razie niepomyślnego rozstrzygnięcia urzędu skarbowego albo urzędu celno-skarbowego.
Ogólne wymogi formalne odwołania od decyzji podatkowej
Odwołanie od decyzji podatkowej przede wszystkim spełniać musi warunki formalne, które wymagane są od każdego pisma wnoszonego przez stronę w postępowaniu podatkowym. Wymogi te określone zostały w art. 168 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem odwołanie od decyzji podatkowej zawierać powinno:
1) treść żądania,
2) wskazanie osoby, od której pochodzi,
3) wskazanie adresu lub adresu do doręczeń w kraju,
4) identyfikator podatkowy,
5) podpis osoby, która wnosi odwołanie.
Identyfikatorem podatkowym, zgodnie z art. 3 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, będzie:
➤ numer PESEL – w przypadku podatników będących osobami fizycznymi objętymi rejestrem PESEL nieprowadzących działalności gospodarczej lub niebędących zarejestrowanymi podatnikami VAT;
➤ NIP – w przypadku pozostałych podmiotów.
Odwołanie od decyzji podatkowej w formie elektronicznej
Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość wnoszenia pism, w tym odwołania od decyzji podatkowej, w formie elektronicznej. Wymogi formalne pisma składanego w formie elektronicznej określa art. 168 § 3a Ordynacji podatkowej. Odwołanie od decyzji podatkowej wniesione w formie dokumentu elektronicznego powinno:
➤ być podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem zaufanym ePUAP;
➤ zawierać dane w ustalonym formacie, zawartym we wzorze podania określonym w odrębnych przepisach, jeżeli te przepisy nakazują wnoszenie podań według określonego wzoru;
➤ zawierać adres elektroniczny wnoszącego podanie.
Jeżeli odwołanie od decyzji urzędu skarbowego nie będzie spełniać powyższych wymogów, organ podatkowy wezwie wnoszącego do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej).
Brak adresu elektronicznego oraz brak adresu w odwołaniu
Jeżeli odwołanie od decyzji urzędu skarbowego wniesione w sposób tradycyjny (w formie papierowej) nie będzie zawierało adresu wnoszącego, organ podatkowy pozostawi odwołanie bez rozpatrzenia. W takim przypadku organ podatkowy nie wezwie podatnika od uzupełnienia tego braku oraz nie wyda postanowienia o pozostawieniu odwołania od decyzji bez rozpatrzenia (art. 169 § 1a w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej).
Jeżeli odwołanie zostało wniesione w formie elektronicznej przez ePUAP i nie zawiera w swojej treści adresu elektronicznego, to organ na podstawie art. 168 § 3b Ordynacji podatkowej, przyjmie, że adresem elektronicznym jest adres, z którego nadano odwołanie wniesione w formie dokumentu elektronicznego.
Szczególne wymogi formalne odwołania
Odwołanie od decyzji urzędu skarbowego oprócz wymogów formalnych stawianych każdemu pismu wnoszonemu przez podatnika w postępowaniu podatkowym, powinno spełniać wymogi szczególne przewidziane wyłącznie dla odwołania od decyzji. Wymogi te określone zostały w art. 222 Ordynacji podatkowej. Odwołanie od decyzji podatkowej powinno zawierać:
1) zarzuty przeciw decyzji,
2) określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania,
3) wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.
Na gruncie art. 222 Ordynacji podatkowej, zarzuty muszą zostać ukierunkowane bezpośrednio na zakwestionowanie podstawy prawnej i/lub faktycznej wydanej decyzji i nie mogą abstrahować od jej treści. Nie muszą one zostać sformułowane w sposób w pełni profesjonalny, jednak musi z nich wynikać, jakie błędy w ocenie wnoszącego odwołanie, zostały na etapie stosowania prawa przez organ pierwszej instancji popełnione. Dopiero w takim przypadku otwarta będzie droga do powtórnego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy.
Zarzuty w odwołaniu od decyzji podatkowej
Z pewnością zarzuty to najważniejszy element odwołania. Zarzuty przeciw decyzji podatkowej to nic innego, jak wskazanie uchybień (błędów), które zdaniem odwołującego się, organ podatkowy I instancji popełnił przy wydawaniu decyzji podatkowej. Odwołujący się nie ma obowiązku podania w odwołaniu konkretnych paragrafów albo ustępów ustaw. Wystarczy, że opisze swoimi słowami na czym jego zdaniem polegają wady oraz uchybienia zaskarżonej decyzji.
Wyrok NSA z 16.5.2013 r., II FSK 1893/11:
Podatnik w odwołaniu od decyzji podatkowej nie musi używać terminu ”zarzuty”, wystarczy, że ze sformułowań odwołania wynika niezgodność z prawem kwestionowanego rozstrzygnięcia, zwłaszcza, gdy odwołanie wskazuje na istnienie innego stanu faktycznego, niż to wynika z treści zaskarżonej decyzji. Z kolei określenie istoty i zakresu żądania należy rozumieć jako obowiązek wnoszącego odwołanie wskazania czego w danym postępowaniu odwoławczym się domaga, w szczególności, czy domaga się zmiany czy też uchylenia decyzji, czy tylko jej części. Wskazanie natomiast dowodów uzasadniających żądanie dotyczy przytoczenia w odwołaniu tych dowodów, które potwierdzają żądania i wnioski strony; chodzi tu o te dowody, które składają się na materiał sprawy.
Odwołanie powinno zawierać zarzuty, które jeśli okazałyby się uzasadnione, wywarłyby wpływ na ustalenie wymiaru podatku i które muszą być na tyle sprecyzowane oraz poparte należytymi dowodami, aby organ II instancji miał możliwość ustosunkowania się do okoliczności, które według podatnika skutkują wadliwością wydanego rozstrzygnięcia.
Wnioski w odwołaniu od decyzji podatkowej
Istota i zakres żądania odwołania od decyzji podatkowej to wskazanie przez odwołującego się tego, czego domaga się od organu rozpoznającego sprawę w II instancji. Rozstrzygnięcia możliwe do podjęcia w wyniku rozpoznania odwołania od decyzji podatkowej znaleźć można w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik powinien wskazać, jakiego rozstrzygnięcia domaga się od organu II instancji, mając na uwadze, z jednej strony treść art. 233 § 1 oraz 2 Ordynacji podatkowej, z drugiej strony bacząc, aby formułowane żądanie było adekwatne do stawianych zarzutów.
Czy organ podatkowy jest związany wnioskami odwołania?
Organ odwoławczy nie jest związany ani zarzutami, ani wnioskami odwołującego się. Jednakże w decyzji podatkowej powinien wyjaśnić, z jakich powodów zarzuty oraz żądania podatnika uznał za zasadne albo niezasadne.
Wskazanie dowodów
Ostatnim elementem odwołania od decyzji podatkowej jest wskazanie dowodów uzasadniających żądanie uchylenia albo zmiany zaskarżonej decyzji podatkowej. Wymóg ten nie zawsze będzie realizowany przez podatnika, co wynikać będzie z charakteru zarzutów. Jeżeli w odwołaniu od decyzji podatkowej podatnik nie będzie kwestionował ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego, a wyłącznie błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego albo błędną wykładnię przepisów, to trudno aby miał wskazywać dowody uzasadniające swoje żądanie.
Braki w zakresie wymogów szczególnych odwołania
Jeżeli wniesione odwołanie nie będzie zawierało powyższych elementów organ odwoławczy powinien wezwać stronę postępowania do uzupełnienia istniejących braków formalnych.
Wyrok WSA w Krakowie z dnia 14.01.2015 r., I SA/Kr 1648/14:
Z odwołań nie można było wyczytać ani jakichkolwiek zarzutów stawianych decyzjom organu pierwszej instancji, ani skonkretyzowanego poprzez wskazanie istoty i zakresu, żądania wnoszącego przedmiotowe odwołania. Zasadnie zatem organ rozpatrujący te odwołania, wezwał skarżącego w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 222 Ordynacji podatkowej do usunięcia braków formalnych odwołań tj. o wskazanie zarzutów przeciw decyzjom, określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazania dowodów uzasadniających to żądanie.
Wyrok WSA w Krakowie z dnia 31.01.2019 r., III SA/Kr 1177/18:
W sytuacji, gdy odwołanie nie zawiera elementów, o których mowa w art. 222 o.p., organ odwoławczy winien potraktować je jak każde podanie, a zatem zastosować art. 169 § 1 o.p., stosownie do którego jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.
Termin na złożenie odwołania od decyzji podatkowej
Podatnik powinien wnieść odwołanie od decyzji podatkowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia (art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Do tego terminu wlicza się wszystkie dni kalendarzowe, tzn. zarówno robocze, jak i wolne od pracy. Jeżeli ostatni dzień na wniesienie odwołania przypada w sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy (art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej). Przy obliczaniu 14-dniowego terminu na wniesienia odwołania nie wlicza się dnia, w którym nastąpiło doręczenie decyzji organu I instancji (art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej). W przypadku uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, strona postępowania może złożyć wniosek o przywrócenie terminu, wykazując że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy.
Adresat odwołania
Odwołanie od decyzji podatkowej wnosi się do organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał skarżoną decyzję. W treści odwołania (w tzw. ”głowie” pisma) podatnik powinien jako jej adresata wskazać organ drugiej instancji. Na kopercie, jeżeli decyduje się wysłać odwołanie pocztą, jako adresata przesyłki powinien wskazać organ pierwszej instancji. Jeżeli chciałby złożyć odwołanie osobiście w urzędzie, powinien złożyć odwołanie w biurze podawczym organu, który wydał zaskarżoną decyzję. Urząd skarbowy przekaże odwołanie od decyzji podatkowej organowi II instancji i ustosunkuje się do zarzutów odwołania. Podatnik zostanie o tym pisemnie poinformowany (art. 227 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).
Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego
Po wprowadzeniu ustawy o KAS (Krajowej Administracji Skarbowej) odwołanie od decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego rozpoznaje ten sam organ. Zasada ta ma zastosowanie dla decyzji wydanych przez naczelnika urzędu celno-skarbowego do dnia 30 czerwca 2023 r. Decyzje wydane od dnia 1 lipca 2023 r. rozpoznaje dyrektor izby administracji skarbowej (patrz niżej).
Podstawa prawna: art. 13 § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej, art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 83 ust. 6 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.
Wprowadzone rozwiązanie w mojej ocenie spowoduje iluzoryczność dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Co więcej, dla przeciętego Kowalskiego rozwiązanie to w znaczny sposób komplikuje stosowanie przepisów w postępowaniu podatkowym – od decyzji naczelników urzędów skarbowych odwołanie przysługiwać będzie nadal do dyrektora izby administracji skarbowej, zaś od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego do tego samego organu tj. naczelnika urzędu celno-skarbowego.
Zmiana organu właściwego do rozpatrzenia odwołania od decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego (decyzje wydane po dniu 30 czerwca 2023 r.)
Ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw uchylony został art. 13 § 1 pkt 1a oraz art. 221a Ordynacji podatkowej. Zmiana ta oznacza powrót do stanu obowiązującego przed wprowadzeniem ustawy o KAS, a więc powrót do rozpoznawania odwołania od decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego przez dyrektora izby administracji skarbowej.
Organem właściwym do rozpoznania odwołania od decyzji wydanej po dniu 30 czerwca 2023 roku przez naczelnika urzędu celno-skarbowego jest dyrektor izby administracji skarbowej. Podstaw prawna: art. 220 § 3 Ordynacji podatkowej.
Uwzględnienie odwołania przez organ pierwszej instancji
Jeżeli urząd skarbowy albo urząd celno-skarbowy uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości, wyda on nową decyzję, którą uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję. Jeżeli natomiast organ podatkowy dojdzie do wniosku, że mógłby wprawdzie zmienić swoją decyzję, jednakże w zakresie niepokrywającym się w całości z żądaniem strony, nie będzie mógł dokonać weryfikacji własnej decyzji, lecz będzie musiał przekazać odwołanie organowi odwoławczemu. Dalszy bieg sprawy będą wówczas normowały przepisy procesowe dotyczące postępowania przed organem odwoławczym.
Samokontrola organu pierwszej instancji, związana jest z oceną zasadności zarzutów odwołania. Jej dokonanie jest zatem wykluczone wtedy, gdy organ pierwszej instancji dostrzeże inne niż podniesione w odwołaniu wady własnej decyzji uzasadniające jej zmianę lub uchylenie.
Pełnomocnictwo a odwołanie od decyzji
Udzielone przez stronę postępowania pełnomocnictwo do reprezentowania jej przed organem prowadzącym postępowanie podatkowe w pierwszej instancji obejmuje także umocowanie do sporządzenia i złożenia odwołania od decyzji wydanej przez ten organ, chyba że inaczej zastrzeżono w treści samego pełnomocnictwa.
Dwuinstancyjność postępowania podatkowego a odwołanie od decyzji podatkowej
Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest zaliczana do podstawowych zasad postępowania, jest to również zasada konstytucyjna wyrażona w art. 78 Konstytucji. Zgodnie z nią każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Sprawa powinna być zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji podatkowej organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie.
Wielość rozstrzygnięć w jednej decyzji podatkowej
Ponieważ postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, strona ma prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zasada ta nie znajduje jednak zastosowania w przypadku tzw. roszczeń podzielnych (każde z nich może być przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia, przy czym rozstrzygnięcia te mogą zostać zamieszczone w jednej decyzji w sensie formalnym – w jednym akcie). W takiej sytuacji odwołanie wniesione w stosunku do części, a nie całości rozstrzygnięć powoduje, iż organ odwoławczy jest uprawniony i obowiązany do rozpatrzenia sprawy tylko w zakresie objętym odwołaniem. Natomiast w części nie objętej odwołaniem decyzja staje się ostateczna.
Niewątpliwie sytuacja taka występuje w przypadku decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Zobowiązanie za każdy miesiąc stanowi bowiem odrębną przedmiotowo część decyzji. W rezultacie nie ma przeszkód, by określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za dany miesiąc stanowiło przedmiot odrębnej decyzji. W istocie to organ podatkowy, prowadząc postępowanie decyduje, czy kończąca je decyzja obejmie jeden okres rozliczeniowy, czy więcej. Jeżeli jednak decyzja podatkowa obejmuje więcej okresów rozliczeniowych, to każdy z nich stanowi odrębne w sensie materialnym rozstrzygnięcie, dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego.
Zaskarżenie części decyzji zawierającej wielość rozstrzygnięć
Konsekwencją zasady skargowości postępowania odwoławczego jest to, że w przypadku wniesienia odwołania w stosunku do części, a nie całości rozstrzygnięć organu pierwszej instancji, decyzja taka w części niezaskarżonej staje się ostateczna. Organ drugiej instancji nie może bowiem poddać kontroli nieobjętej odwołaniem części decyzji pierwszoinstancyjnej, gdyż oznaczałoby to jego działanie z urzędu. Wyłącznie wniesienie odwołania pozwala organowi drugiej instancji na korzystanie z uprawnień dla niego przewidzianych. Decyzja organu odwoławczego wydana bez odwołania strony dotknięta jest nieważnością postępowania z powodu rażącego naruszenia prawa.
Zatytułowanie pisma inaczej niż odwołanie
Wyrok NSA z 18.1.2007 r., II FSK 74/06:
Nienazwanie czy też błędne nazwanie czynności procesowej, np. odwołania, nie przesądza jeszcze o jej treści. W związku z tym należy zauważyć, że rygoryzm przepisu art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nie jest bezwzględny i niedotrzymanie warunków, o których w nim mowa, nie wywołuje z mocy prawa negatywnych skutków dla strony postępowania podatkowego.
Rygoryzm wynikający z art. 222 Ordynacji podatkowej powinien być rozpatrywany w kontekście konkretnej sprawy i nie powinien być nadmierny.
Odwołanie od decyzji podatkowej – orzecznictwo sądów administracyjnych
Wyrok NSA oz. w Katowicach z 12.12.2001 r., I SA/Ka 2058/00:
Wystarczy jeśli z pisma wynika, że strona daje w nim jednoznaczny wyraz temu, iż nie zgadza się z treścią rozstrzygnięcia i wynika z niego wola jego zaskarżenia. Pismo takie powinno być wówczas traktowane jako odwołanie w rozumieniu art. 220 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, które jednak nie spełnia wymogów formalnych przewidzianych w art. 222 Ordynacji podatkowej, z możliwością uzupełnienia w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej i związanymi z tym skutkami.
Wyrok NSA oz. we Wrocławiu z 22.03.1996 r., SA/Wr 1996/95:
Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji.
Wyrok WSA w Gdańsku z 13.03.2013 r., I SA/Gd 1061/12:
Zasada dwuinstancyjności nie wyklucza dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.
Pomoc przy sporządzaniu odwołań podatkowych
Kancelaria Adwokatów i Radców Prawnych Szymała Zaremba oferuje pomoc prawną przy sporządzaniu odwołań od decyzji podatkowych. Usługa polega na przygotowaniu odwołania od decyzji naczelnika urzędu skarbowego albo naczelnika urzędu celno-skarbowego oraz zastępstwie w postępowaniu odwoławczym przed organem drugiej instancji. Jeżeli jesteście Państwo zainteresowani skorzystaniem z naszych usług, zapraszamy do kontaktu.
✉ msz@szymalazaremba.pl
- Ewidencja IP Box - 12/04/2023
- Opłata od skargi kasacyjnej do NSA - 27/03/2023
- Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. - 14/02/2023