W uchwale NSA z 24.10.2016 r., I FPS 2/16, przesądzone zostały, pojawiające się dotychczas w orzecznictwie, wątpliwości prawne dotyczące formy w jakiej organy podatkowe dokonują przedłużenia terminu zwrotu VAT oraz ewentualnej możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT. W znacznej mierze NSA swoją argumentację prawną oparł na wnioskach jakie płyną z prawa unijnego, dotychczasowego orzecznictwa TSUE oraz TK, odnoszących się do zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT przez organy podatkowe.
Uchwała NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16
W pierwszej kolejności NSA podkreślił, że o ile samo postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy w podatku VAT przez organ podatkowy następuje w ramach jakiegoś postępowania (procedury), to sam ten fakt nie ma żadnego wpływu na to, że czynność ta wywiera skutki materialnoprawne w sferze praw podatnika. Dowolność jaka ma miejsce w poszczególnych krajach UE w kształtowaniu ram procedury w jakich dokonuje się weryfikacji zasadności zwrotu różnicy w podatku VAT oraz przedłużenia terminu tego zwrotu, nie może w efekcie przyjętego przez określone państwo modelu procedury (w tym przypadku Polski), pozbawiać podatnika sądowej kontroli czasowego wydłużenia przez organ podatkowy prawa zwrotu różnicy w podatku VAT ponad ten wynikający z przepisów samej ustawy o VAT.
Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT ingeruje bezpośrednio w samo uprawnienie podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które bez wątpienia związane jest ściśle z neutralnością obciążenia finansowego podatnika VAT czynnego. Pogląd ten jest słuszny, gdy weźmie się pod uwagę, że uprawnienie organu podatkowego do przedłużenia ustawowego terminu do zwrotu różnicy w podatku VAT znajduje swoją podstawę prawną w przepisach ustawy o VAT, które określają prawo podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w danym okresie rozliczeniowym (art. 87 ust. 1-2 ustawy o VAT), a nie wyłącznie w przepisach procedury podatkowej.
W jakim ”postępowaniu” naczelnik urzędu skarbowego wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT?
W uzasadnieniu powołanej uchwały, NSA odpowiedział na pytanie: Czy wydanie przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy VAT następuje w ramach samego postępowania weryfikacyjnego, mającego za przedmiot zbadanie zasadności zwrotu VAT, czy też następuje w jakimś innym, oddzielnym ”postępowaniu”?
Celną wskazówką do rozstrzygnięcia tej kwestii, podniesioną już w uzasadnieniu postanowienia Sądu pytającego, I FSK 724/16, było wskazanie na możliwość wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT wyłącznie przez naczelnika urzędu skarbowego, a z drugiej strony na możliwość prowadzenia postępowania weryfikacyjnego przez inny organ od naczelnika urzędu skarbowego, np. przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Jeżeli zaś dyrektor urzędu kontroli skarbowej może prowadzić postępowanie weryfikacyjne, to w jakim ”postępowaniu” naczelnik urzędu skarbowego wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy w podatku VAT?
NSA doszedł do konkluzji, że w takiej właśnie sytuacji, gdy postępowanie weryfikacyjne prowadzi dyrektor urzędu kontroli celno-skarbowej, to naczelnik urzędu skarbowego, jako organ wyłącznie władny do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, wydaje je w ramach prowadzonych przez siebie czynności sprawdzających. Podstawą procesową wydania tego zaskarżalnego postanowienia jest art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany bezpośrednio, gdy postępowanie weryfikacyjne dotyczące zwrotu różnicy podatku VAT prowadzone jest w ramach czynności sprawdzających albo stosowany odpowiednio, przez odesłanie przewidziane w art. 277 Ordynacji podatkowej, gdy ”postępowanie weryfikacyjne” prowadzone jest w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego albo postępowania kontrolnego.
Przyczyny uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu VAT
Do przyczyn uzasadniających możliwość przedłużenia zwrotu VAT zaliczyć należy m.in.
1) konieczność dokonania ustaleń wymagających współpracy z innymi organami, zarówno podatkowymi, jak i niepodatkowymi, a w terminie zwrotu określonym ustawą niezbędne informacje do organu podatkowego nie wpłyną;
2) konieczność przeprowadzenia tzw. kontroli krzyżowych, wymagających zazwyczaj współpracy różnych organów podatkowych, czyli kontrola prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatku od towarów i usług u podatnika i u jego kontrahentów, w szczególności co do zgodności dokumentów, na podstawie których zostało sporządzone rozliczenie podatkowe – w sytuacji stwierdzonych rozbieżności w dokumentacji podmiotów;
3) konieczność uzyskania informacji związanych z handlem wewnątrzwspólnotowym od administracji podatkowych państw członkowskich, m.in. w zakresie potwierdzenia wykazywanych przez podatnika transakcji wewnątrzwspólnotowych (w sytuacji np. istnienia rozbieżności w dokumentacji takiej transakcji, wskazujących na możliwość dokonania nadużyć), dokonywana w ramach wymiany informacji o VAT (tego typu wymiana informacji jest regulowana przez prawo wspólnotowe i odbywa się w sposób sformalizowany, przez generowanie zapytań na formularzu SCAC 2004);
4) dotychczas zebrany materiał dowodowy wskazuje na prawdopodobieństwo, że podatnik mógł uczestniczyć w tzw. karuzeli podatkowej;
5) konieczność uzyskania konkretnych danych od innych organów, np. z prokuratury w związku z powzięciem przez organ podatkowy informacji o prowadzonym wobec podatnika postępowaniu mającym związek z rozliczeniami podatku od towarów i usług.
Uzasadnienie przesłanek przedłużenia zwrotu VAT
Na aprobatę zasługuje stanowisko wyrażone przez WSA w Poznaniu (wyrok WSA w Poznaniu z 29.04.2014 r, I SA/Po 1058/13), który badając skargę na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT uznał, że:
Ocena zasadności wydania tego postanowienia wymyka się spod sądowej kontroli z uwagi na brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, które jest wyjątkowo lakoniczne i w zasadzie sprowadza się jedynie do wskazania bezspornej w sprawie podstawy faktycznej w zakresie podania terminów i dat dokonanych czynności strony i organu, a nadto powołania zastosowanych przepisów prawa(…) Z tych względów postanowienie przedłużające termin zwrotu VAT nie może być dowolnie uzasadniane. Organ podatkowy powinien wskazać na ogólne powody odmowy dokonania zwrotu VAT, czy też przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podkreślił, że uzasadnienie postanowienia naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu zwrotu VAT, spełniać musi konieczne i niezbędne wymogi, w tym przede wszystkim, w sposób czytelny wyjaśniać musi powody przedłużenia terminu zwrotu VAT. Samo lakoniczne stwierdzenie, że organ ma wątpliwości, które są uzasadnione, nie jest wystarczające. Meritum tego rodzaju uzasadnienia postanowienia polegać ma właśnie na wyjaśnieniu i omówieniu tych wątpliwości, a nie wyłącznie na skwitowaniu przez organ podatkowy, że jego zdaniem uzasadnione wątpliwości w sprawie występują.
Wyrok NSA z dnia 20.03.2019 r. ., I FSK 114/19:
Organy podatkowe, wykazując przesłanki do kontynuowaniu weryfikacji zwrotu VAT, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zwrotu VAT. Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 Op) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.
Zaskarżalność postanowienia o przedłużenia terminu zwrotu VAT
Podstawą prawną do zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowienia organu drugiej instancji (dyrektora izby administracji skarbowej), po wyczerpaniu drogi odwoławczej przewidzianej w art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej, będzie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądem administracyjnym.
W postanowieniu o przedłużeniu terminu na zwrot różnicy podatku VAT wydawanym przez naczelnika urzędu skarbowego powinno znaleźć się pouczenie o prawie do złożenia na nie zażalenia do dyrektora izby administracji skarbowej, zaś w wydawanym przez dyrektora izby administracji skarbowej postanowieniu drugoinstancyjnym, pouczenie o prawie wniesienia na to postanowienie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Brak stosownych pouczeń w postanowieniach naczelnika urzędu skarbowego oraz dyrektora izby skarbowej, nie pozbawia podatnika prawa do złożenia odpowiednio zażalenia, a później skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego.
Ciągłość przedłużenia terminu zwrotu VAT
Istotnym z punktu widzenia podatników jest to, że naczelnik urzędu skarbowego w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, musi określić ten termin poprzez wskazanie konkretnej daty. Błędem zatem będzie określanie tego terminu przez naczelnika urzędu skarbowego, poprzez np. zwrot – przedłużam termin zwrotu VAT do czasu zakończenia kontroli podatkowej mającej na celu zweryfikowanie zasadności tego zwrotu.
Wyrok NSA z dnia 20.03.2019 r., I FSK 106/19:
Ciągłość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku należy wiązać, z uwagi na zasadę pewności stosowania prawa, z konkretną datą, tj. “na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)”, a nie z tożsamością trybu weryfikacji.
Brak tożsamości sprawy przy wydawaniu kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT
W przypadku kierowanych do tego samego podatnika kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres rozliczeniowy, nie mamy do czynienia z tożsamością stanów faktycznych. Każde kolejne postanowienie wydawane jest bowiem na gruncie okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania konkretnego postanowienia. W rezultacie zaś każde przedłużenie terminu zwrotu VAT może być oparte na innych przesłankach faktycznych, a merytoryczna zasadność wydania pierwszego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie musi przekładać się na zasadność wydania kolejnych postanowień w tym przedmiocie. Każde z tych postanowień podlega odrębnemu zaskarżeniu do organu podatkowego drugiej instancji, a następnie do sądu administracyjnego.
Nie jest przy tym wykluczone, że także konieczność dokończenia określonych czynności wcześniej zapoczątkowanych (rozpoczętej ich realizacji w poprzednim okresie nakreślonym jako właściwy do zwrotu podatku) może stanowić uzasadnioną podstawę do wyznaczenia po raz kolejny późniejszego terminu zwrotu. Organ podatkowy powinien jednak dać temu odpowiedni wyraz w warstwie argumentacyjnej, stanowiącej podstawę uzasadnienia postanowienia w przedmiocie kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. W przypadku wydawania kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT konieczne jest wskazanie zarówno konkretnych czynności weryfikacyjnych już podjętych, a także tych zaplanowanych oraz określenie potencjalnego czasu ich realizacji, które to elementy będą wyjaśniały przyjętą datę przedłużenia.
Termin na wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT
Warunkiem skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT jest doręczenie podatnikowi postanowienia o przedłużeniu tego terminu przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 § 2 ustawy o VAT. Termin przewidziany w art. 87 § 2 ustawy o VAT ma charakter materialnoprawny, a to oznacza, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. W orzecznictwie utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.
Wyrok 7 sędziów NSA z dnia 23.04.2018 r., I FSK 255/17:
W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. określony w art. 87 ust. 2 w związku z art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) termin do zwrotu różnicy podatku należy uznać za skutecznie przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi zostanie doręczone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku.
Wyrok NSA z dnia 23.03.2020 r., I FSK 140/20:
Dla skuteczności postanowienia przedłużającego termin zwrotu VAT, wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., konieczne jest wprowadzenie go do obrotu prawnego, co następuje z chwilą jego doręczenia (ogłoszenia). Dopiero wówczas postanowienie takie staje się wiążące zarówno dla organu, jak i strony postępowania i może wywoływać skutki prawne.
Moment doręczenia czy wydania postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT?
I wszystko wydawało się już jasne i przesądzone, gdyby nie zaczęły zapadać wyroki sprzeczne z tezami wyroku NSA z 23.04.2018 r., I FSK 255/17, np.: wyrok NSA z 26.06.2019 r., I FSK 984/19; wyrok NSA z 04.09.2019 r., I FSK 520/19:
Działający starannie organ powinien uwzględnić czas potrzebny na doręczenie stronie rozstrzygnięcia dla zachowania terminu, to jednak nie zawsze będzie to możliwe, zwłaszcza przy krótkich terminach (przede wszystkim tych liczonych w dniach). Art. 87 ust. 2 ustawy o VAT umożliwia organowi przedłużenie terminu zwrotu VAT przez uprawdopodobnienie, że “zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania”. Stąd postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT nie może zostać wydane mechanicznie, lecz musi zawierać argumentację uprawdopodabniającą konieczność weryfikacji zasadności zwrotu w stopniu wystarczającym do takiego przedłużenia. Konieczność zarezerwowania przy wydawaniu każdego z tych postanowień terminu 14 dni wyłącznie na jego doręczenie (dla zapewnienia skutecznego przedłużenia terminu) może doprowadzić do sytuacji, w której organ nie będzie miał w ogóle czasu na ustalenie przesłanek z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT.
Postanowieniem z dnia 26.02.2020 r., I FSK 2348/19, NSA przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:
Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. dla zachowania przez organ podatkowy terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dokonywania doręczeń w formie dokumentu elektronicznego na podstawie art. 144 § 5 w związku z art. 152a Ordynacji podatkowej, wystarczy aby przed upływem tego terminu organ przesłał na adres elektroniczny adresata zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1 tej ustawy, czy też konieczne jest jego skuteczne doręczenie w drodze elektronicznej?
W dniu 21.09.2020 r. NSA rozstrzygnął przedstawione mu zagadnienie prawne i podjął następującą uchwałę, I FPS 1/20:
W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a Ordynacji podatkowej, konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin.
Umorzenie postępowania z uwagi na zwrot VAT po wniesieniu zażalenia
Jakie rozstrzygnięcie podjąć ma właściwy do rozpoznania zażalenia dyrektor izby administracji skarbowej, jeżeli już po wniesieniu zażalenia na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu zwrotu VAT, podatnik otrzyma zwrot podatku. Organy podatkowe w takich właśnie sytuacjach wydają postanowienie o umorzeniu postępowania, argumentując, że wskutek zwrotu podatku nie ma już przedmiotu postępowania (przedmiotu sporu), a zatem postępowanie zażaleniowe należy umorzyć z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania (m.in. wyroki WSA we Wrocławiu z: 14.09.2018 r., I SA/Wr 553/18; 9.10.2018 r., I SA/Wr 568/18 oraz WSA w Poznaniu z: 11.04. 2018 r., I SA/Po 168/18; 26.04.2018 r., I SA/Po 165/18).
Przeciwne stanowisko prezentowane jest natomiast w wyrokach: WSA we Wrocławiu z 16.01.2019 r. I SA/Wr 645/18; WSA w Poznaniu z: 23.10.2019 r., I SA/Po 451/19; z 19.08.2020 r., I SA/Po 110/20. W tej grupie orzeczeń zakwestionowano pogląd organu o bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego w omawianej sytuacji prawnej. Podniesiono w nich, że akceptacja stanowiska organów oznaczałoby przyznanie organom podatkowym możliwości działania poza rzeczywistą kontrolą sądową. Z tym poglądem zgodził się NSA, który w wyroku z 6.08. 2021 r., I FSK 1041/21 oddalił skargę kasacyjną organu od powołanego wyżej wyroku WSA w Poznaniu z 19.08. 2020 r., I SA/Po 110/20. Również w sprawie I SA/Wr 645/18 skarga kasacyjna organu podatkowego została przez NSA oddalona, I FSK 835/19.
Wyrok NSA z dnia 06.082021 r., I FSK 1041/21:
Nie oznacza to jednak, że przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, czego stwierdzenia domaga się Organ, lecz może to co najwyżej oznaczać, że ze skutkiem ex tunc Spółka mogła nabyć zadeklarowaną różnicę VAT. Zbadanie tej kwestii wymagało przeprowadzenia postępowania zażaleniowego. Słusznie zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że w realiach niniejszej sprawy Organ był zobowiązany do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Zaaprobowanie rozstrzygnięcia Organu odwoławczego oraz związanego z nim toku rozumowania, prowadzi do niemożliwego do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym wyjęcia postanowień wydawanych przez naczelników urzędów skarbowych w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT spod rzeczywistej kontroli sądów administracyjnych, co w sposób istotny narusza standard ochrony własności jednostki, gdyż w tych kategoriach należy postrzegać skutek prawny w postaci potencjalnego nabycia przez podatnika z mocy prawa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami.
Zaskarżalność postanowienia o przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT jest innym zagadnieniem od zaskarżalności przewlekłość kontroli podatkowej przy zwrocie podatku VAT. To ostatnie zagadnienie omówiłem w artykule: Skarga na przewlekłość kontroli podatkowej przy zwrocie podatku VAT.
✉ msz@szymalazaremba.pl
- Ewidencja IP Box - 12/04/2023
- Opłata od skargi kasacyjnej do NSA - 27/03/2023
- Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. - 14/02/2023