w kategorii Podatek VAT

Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT

Uchwała NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16

W uchwale NSA z 24.10.2016 r., I FPS 2/16, przesądzone zostały, pojawiające się dotychczas w orzecznictwie, wątpliwości prawne dotyczące formy w jakiej organy podatkowe dokonują przedłużenia terminu zwrotu VAT oraz ewentualnej możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT. W znacznej mierze NSA swoją argumentację prawną oparł na wnioskach jakie płyną z prawa unijnego, dotychczasowego orzecznictwa TSUE oraz TK, odnoszących się do zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT przez organy podatkowe.

 

Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT

W pierwszej kolejności NSA podkreślił, że o ile samo postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy w podatku VAT przez organ podatkowy następuje w ramach jakiegoś postępowania (procedury), to sam ten fakt nie ma żadnego wpływu na to, że czynność ta wywiera skutki materialnoprawne w sferze praw podatnika. Dowolność jaka ma miejsce w poszczególnych krajach UE w kształtowaniu ram procedury w jakich dokonuje się weryfikacji zasadności zwrotu różnicy w podatku VAT oraz przedłużenia terminu  tego zwrotu, nie może w efekcie przyjętego przez określone państwo modelu procedury (w tym przypadku Polski), pozbawiać podatnika sądowej kontroli czasowego wydłużenia przez organ podatkowy prawa zwrotu różnicy w podatku VAT ponad ten wynikający z przepisów samej ustawy o VAT.

Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT ingeruje bezpośrednio w samo uprawnienie podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które bez wątpienia związane jest ściśle z neutralnością obciążenia finansowego podatnika VAT czynnego. Pogląd ten jest słuszny, gdy weźmie się pod uwagę, że uprawnienie organu podatkowego do przedłużenia ustawowego terminu do zwrotu różnicy w podatku VAT znajduje swoją podstawę prawną w przepisach ustawy o VAT, które określają prawo podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w danym okresie rozliczeniowym (art. 87 ust. 1-2 ustawy o VAT), a nie wyłącznie w przepisach procedury podatkowej.

 

Ciągłość przedłużenia terminu zwrotu VAT

Istotnym z punktu widzenia podatników jest to, że naczelnik urzędu skarbowego w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, musi określić ten termin poprzez wskazanie konkretnej daty. Błędem zatem będzie określanie tego terminu przez naczelnika urzędu skarbowego, poprzez np. zwrot – przedłużam termin zwrotu VAT do czasu zakończenia kontroli podatkowej mającej na celu zweryfikowanie zasadności tego zwrotu.

Wyrok NSA z dnia 20.03.2019 r., I FSK 106/19:
Ciągłość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku należy wiązać, z uwagi na zasadę pewności stosowania prawa, z konkretną datą, tj. “na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)”, a nie z tożsamością trybu weryfikacji.

 

W jakim ”postępowaniu” naczelnik urzędu skarbowego wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT?

W uzasadnieniu uchwały, NSA odpowiedział na pytanie: czy wydanie przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy VAT następuje w ramach samego ”postępowania weryfikacyjnego”, mającego za przedmiot zbadanie zasadności zwrotu VAT, czy też następuje w jakimś innym, oddzielnym ”postępowaniu”?

Celną wskazówką do rozstrzygnięcia tej kwestii, podniesioną już w uzasadnieniu postanowienia Sądu pytającego, I FSK 724/16, było wskazanie na możliwość wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT wyłącznie przez naczelnika urzędu skarbowego, a z drugiej strony na możliwość prowadzenia ”postępowania weryfikacyjnego” przez inny organ niż naczelnik urzędu skarbowego, tj. przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Jeżeli zaś dyrektor urzędu kontroli skarbowej może prowadzić ”postępowanie weryfikacyjne”, to w jakim ”postępowaniu” naczelnik urzędu skarbowego wydaje postanowienie o przedłużeniu zwrotu różnicy w podatku VAT?

NSA doszedł do konkluzji, że w takiej właśnie sytuacji, gdy ”postępowanie weryfikacyjne” prowadzi dyrektor urzędu kontroli celno-skarbowej, to naczelnik urzędu skarbowego, jako organ wyłącznie władny do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, wydaje je w ramach prowadzonych przez siebie czynności sprawdzających. Podstawą procesową wydania tego zaskarżalnego postanowienia jest art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany bezpośrednio, gdy postępowanie weryfikacyjne dotyczące zwrotu różnicy podatku VAT prowadzone jest w ramach czynności sprawdzających albo stosowany odpowiednio, przez odesłanie przewidziane w art. 277 Ordynacji podatkowej, gdy ”postępowanie weryfikacyjne” prowadzone jest w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego albo postępowania kontrolnego.

 

Zaskarżalność postanowienia o przedłużenia terminu zwrotu VAT

Podstawą prawną do zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowienia organu drugiej instancji (dyrektora izby administracji skarbowej), po wyczerpaniu drogi odwoławczej przewidzianej w art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej, będzie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądem administracyjnym.

W postanowieniu o przedłużeniu terminu na zwrot różnicy podatku VAT wydawanym przez naczelnika urzędu skarbowego powinno znaleźć się pouczenie o prawie do złożenia na nie zażalenia do dyrektora izby skarbowej, zaś w wydawanym przez dyrektora izby skarbowej postanowieniu drugoinstancyjnym, pouczenie o prawie wniesienia na to postanowienie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Brak stosownych pouczeń w postanowieniach naczelnika urzędu skarbowego oraz dyrektora izby skarbowej, nie pozbawia podatnika prawa do złożenia odpowiednio zażalenia, a później skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

 

Brak tożsamości sprawy przy wydawaniu kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT

W przypadku kierowanych do tego samego podatnika kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres rozliczeniowy, nie mamy do czynienia z tożsamością stanów faktycznych. Każde kolejne postanowienie wydawane jest bowiem na gruncie okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania konkretnego postanowienia. W rezultacie zaś każde przedłużenie terminu zwrotu VAT może być oparte na innych przesłankach faktycznych, a merytoryczna zasadność wydania pierwszego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie musi przekładać się na zasadność wydania kolejnych postanowień w tym przedmiocie. Każde z tych postanowień podlega odrębnemu zaskarżeniu do organu podatkowego drugiej instancji, a następnie do sądu administracyjnego. Samo istnienie powiązań pomiędzy kolejno wydawanymi postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, wynikające z konieczności doręczenia następnego postanowienia zanim upłynie termin wyznaczony w postanowieniu poprzednim, nie sprawia, że wszystkie postanowienia wydawane są w granicach tej samej sprawy w rozumieniu art. 135 p.p.s.a.

 

Termin na wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT

Warunkiem skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT jest doręczenie podatnikowi postanowienia o przedłużeniu tego terminu przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 § 2 ustawy o VAT. Termin przewidziany w art. 87 § 2 ustawy o VAT ma charakter materialnoprawny, a to oznacza, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. W orzecznictwie utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Wyrok 7 sędziów NSA z dnia 23.04.2018 r., I FSK 255/17:
W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. określony w art. 87 ust. 2 w związku z art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) termin do zwrotu różnicy podatku należy uznać za skutecznie przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi zostanie doręczone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku.

Wyrok NSA z dnia 23.03.2020 r., I FSK 140/20:
Dla skuteczności postanowienia przedłużającego termin zwrotu VAT, wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., konieczne jest wprowadzenie go do obrotu prawnego, co następuje z chwilą jego doręczenia (ogłoszenia). Dopiero wówczas postanowienie takie staje się wiążące zarówno dla organu, jak i strony postępowania i może wywoływać skutki prawne.

Moment doręczenia czy wydania postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT?

I wszystko wydawało się już jasne i przesądzone, gdyby nie zaczęły zapadać wyroki sprzeczne z tezami wyroku NSA z 23.04.2018 r., I FSK 255/17, np.: wyrok NSA z 26.06.2019 r., I FSK 984/19; wyrok NSA z 04.09.2019 r., I FSK 520/19:

Działający starannie organ powinien uwzględnić czas potrzebny na doręczenie stronie rozstrzygnięcia dla zachowania terminu, to jednak nie zawsze będzie to możliwe, zwłaszcza przy krótkich terminach (przede wszystkim tych liczonych w dniach). Art. 87 ust. 2 ustawy o VAT umożliwia organowi przedłużenie terminu zwrotu VAT przez uprawdopodobnienie, że “zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania”. Stąd postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT nie może zostać wydane mechanicznie, lecz musi zawierać argumentację uprawdopodabniającą konieczność weryfikacji zasadności zwrotu w stopniu wystarczającym do takiego przedłużenia. Konieczność zarezerwowania przy wydawaniu każdego z tych postanowień terminu 14 dni wyłącznie na jego doręczenie (dla zapewnienia skutecznego przedłużenia terminu) może doprowadzić do sytuacji, w której organ nie będzie miał w ogóle czasu na ustalenie przesłanek z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT.

Postanowieniem z dnia 26.02.2020 r., I FSK 2348/19, NSA przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. dla zachowania przez organ podatkowy terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dokonywania doręczeń w formie dokumentu elektronicznego na podstawie art. 144 § 5 w związku z art. 152a Ordynacji podatkowej, wystarczy aby przed upływem tego terminu organ przesłał na adres elektroniczny adresata zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1 tej ustawy, czy też konieczne jest jego skuteczne doręczenie w drodze elektronicznej?

W dniu 21.09.2020 r. NSA rozstrzygnął przedstawione mu zagadnienie prawne i podjął następującą uchwałę, I FPS 1/20:

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a Ordynacji podatkowej, konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin.

 

Umorzenie postępowania z uwagi na zwrot podatku VAT po wniesieniu zażalenia

Jakie rozstrzygnięcie podjąć ma właściwy do rozpoznania zażalenia dyrektor izby administracji skarbowej, jeżeli już po wniesieniu zażalenia na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu zwrotu VAT, podatnik otrzyma zwrot podatku. Organy podatkowe w takich właśnie sytuacjach wydają postanowienie o umorzeniu postępowania, argumentując, że wskutek zwrotu podatku nie ma już przedmiotu postępowania (przedmiotu sporu), a zatem postępowanie zażaleniowe należy umorzyć z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania.

Wskazać można na dwa wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, które odniosły się to tego właśnie problemu.

Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2019 r., I SA/Wr 645/18; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 października 2019 r., I SA/Po 451/19:
Rozstrzygnięcie organu odwoławczego z istoty przedmiotu musi mieć charakter następczy. Zatem jego rozstrzygnięcie może mieć walor aprobujący albo kasujący zaskarżone postanowienie lecz nie sposób uznać, że organ ten niejako ponownie rozstrzyga sprawę czyli jest władny wskazać nowy termin przedłużenia zwrotu VAT czy inny termin od tego, który został wskazany przez organ podatkowy pierwszej instancji. Nie może przecież cofnąć czasu. Stąd też organ odwoławczy może (wyjątkowo – z uwagi na specyfikę przedmiotu) dokonać jedynie oceny prawidłowości przedłużenia zwrotu VAT przez organ podatkowy pierwszej instancji. Taka ocena jest tylko możliwa na moment wydania aktu przez ww. organ. Nie można tym samym stwierdzić, że mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania. Przedmiotem rozstrzygania jest bowiem prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu VAT czyli zaistnienie przesłanek do jego przedłużenia przez organ podatkowy pierwszej instancji na moment wydania zaskarżonego postanowienia.

Zaskarżalność postanowienia o przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT jest innym zagadnieniem od zaskarżalności przewlekłość kontroli podatkowej przy zwrocie podatku VAT. To ostatnie zagadnienie omówiłem w artykule: Skarga na przewlekłość kontroli podatkowej przy zwrocie podatku VAT.

Doradztwo podatkowe, prawo podatkowe

Doradztwo podatkowe • Prawo podatkowe Doradzamy naszym Klientom w sprawach podatkowych w zakresie następujących podatków: ➤ podatek od towarów i usług (VAT), ➤ podatek dochodowy od osób prawnych (CIT), ➤ podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT), ➤ podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC), ➤ podatek od spadków i darowizn, ➤ podatek od nieruchomości. Świadczone przez Kancelarię [...]

Doradztwo podatkowe Legnica

Doradztwo podatkowe • Legnica Doradzamy naszym Klientom w sprawach podatkowych w zakresie następujących podatków: podatek od towarów i usług (VAT), podatek dochodowy od osób prawnych (CIT), podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT), podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC), podatek od spadków i darowizn, podatek od nieruchomości. Świadczone przez Kancelarię doradztwo podatkowe obejmuje: etap przedprocesowy (sporządzanie opinii [...]

Czy sprzedaż nieruchomości podlega VAT?

Odpowiedź na pytanie: czy sprzedaż nieruchomości podlega VAT? – jest z pewnością ważna dla osób zastawiających się nad zakupem nieruchomości. Przed dokonaniem zakupu nieruchomości podatnik powinien posiadać minimum wiedzy na temat konsekwencji podatkowych związanych z tym zakupem.

Interpretacje prawa podatkowego

Interpretacje podatkowe Pomagamy naszym Klientom w uzyskaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w tym: sporządzamy w imieniu Klientów wnioski o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, reprezentujemy Klientów w postępowaniu podatkowym dotyczącym indywidualnych interpretacji podatkowych, reprezentujemy Klientów w postępowaniu sądowoadministracyjnym w przedmiocie zaskarżenia indywidualnej interpretacji podatkowej, w szczególności sporządzamy skargi do wojewódzkich sądów administracyjnych. Indywidualna interpretacja podatkowa jest [...]

Marek Szymała
Adwokat. Partner w Szymała Zaremba Kancelaria Adwokatów i Radców Prawnych Sp. p. Wpisany na listę adwokatów prowadzoną przez Okręgową Radę Adwokacką we Wrocławiu. Specjalizacje: prawo podatkowe, postępowanie podatkowe, prawo karne skarbowe, postępowanie sądowoadministracyjne, egzekucja administracyjna.