W niniejszym artykule omówię w sposób syntetyczny skutki wynikające z wniesienia do spółki aportu, czyli wkładu niepieniężnego. Opracowanie ograniczone zostanie wyłącznie do oceny skutków podatkowych w PIT oraz CIT po stronie wspólnika wnoszącego aport. Artykuł ma na celu udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy wniesienie aportu do spółki powoduje u wspólnika tej spółki powstanie przychodu podatkowego? W razie odpowiedzi twierdzącej – a więc w sytuacji, gdy przychód podatkowy u wspólnika powstaje – jak należy ustalić koszty uzyskania przychodów wynikające z wniesienia aportu do spółki?
Wniesienie aportu do spółki kapitałowej – PIT
Wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będący osobą fizyczną ma zamiar wnieść do tej spółki wkład niepieniężny (aport) w postaci np. nieruchomości. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że tego rodzaju czynność na gruncie PIT nie stanowi dla wspólnika przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz spółki. Wynika to wprost z art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT:
Do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki nie stosuje się przepisów właściwych dla źródła przychodu w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.
Czy wniesienie aportu do spółki z o.o. przez osobę fizyczną będzie podlegało PIT?
U wspólnika opodatkowaniu w takim przypadku podlega przychód z kapitałów pieniężnych, a więc wartość udziałów objętych w zamian za wniesiony aport. Wniesienie rzeczy aportem do spółki kapitałowej jest formą zbycia nieruchomości, ale odrębną od sprzedaży nieruchomości, albowiem w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego wspólnik otrzymuje udziały w spółce kapitałowej.
Wysokości przychodu u wspólnika będącego osobą fizyczną z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci nieruchomości równa będzie wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, a w razie jej braku wartości wkładu określonej w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli jednak wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT).
Koszty uzyskania przychodów dla wspólnika wnoszącego aport do spółki z o.o.
Dla wspólnika wnoszącego aport do spółki kapitałowej koszty uzyskania przychodów dla powstałego u niego przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny stanowić będą:
➤ wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) jest środek trwały;
albo
➤ faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) nie jest środek trwały.
Należy zwrócić szczególną uwagę na to, że w razie, gdy przedmiotem aportu do spółki jest nieruchomość, która nie jest środkiem trwałym, zaś nieruchomość ta została nabyta przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością np. w drodze spadku, do kosztów uzyskania przychodu wspólnik ten zaliczyć będzie mógł wyłącznie takie koszty jak: wydatki na sporządzenie aktu notarialnego (działu spadku i zniesienie współwłasności), wartość zapłaconego podatku od spadków i darowizn, wydatek na usługi kancelarii prawniczej związane z obsługą prawną dotyczącą sprawy o zniesienie współwłasności, podatek od czynności cywilnoprawnych. Bez znaczenia dla powstania przychodu u wspólnika spółki kapitałowej pozostanie to kiedy nabył on przedmiot aportu. Zwolnienia w PIT, których istota opiera się na upływie określonego czasu pomiędzy nabyciem a zbyciem nieruchomości, dotyczą wyłącznie przychodów ze źródła przychodów – odpłata sprzedaż nieruchomości.
Aport w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej
W przypadku, gdy wspólnik będący osobą fizyczną ma zamiar wnieść do spółki kapitałowej wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej, np. know how w postaci autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wnoszony wkład nie powstanie u niego w ogóle. Zwolnienie to będzie miało zastosowanie wyłącznie w przypadku spełnienia wszystkich przedmiotowych oraz podmiotowych przesłanek przewidzianych dla komercjalizowanej własności intelektualnej (art. 3 pkt 34 ustawy o PIT) oraz podmiocie komercjalizującym (art. 3 pkt 35 ustawy o PIT).
Wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa albo przedsiębiorstwa
Jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki jest przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa to przychody uzyskane przez wspólnika spółki (osobę fizyczną) wnoszącego tego rodzaju aport podlegają zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie definicji przedsiębiorstwa odsyła do art. 551 kodeksu cywilnego.
Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o PIT
Jeżeli zaś chodzi o zorganizowaną część przedsiębiorstwa to została ona zdefiniowana wprost w ustawie o podatku dochodowy od osób fizycznych w art. 5a pkt 4:
Zorganizowana część przedsiębiorstwa – to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania
Z treści przytoczonej definicji wynika, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi charakteryzować się takim stopniem zorganizowania, który pozwala pełnić jej funkcję odrębnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie czy dany aport stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, czy przychód wspólnika uzyskany w wyniku objęcia udziałów (akcji) w zamian za tenże wkład niepieniężny podlegać będzie zwolnieniu w PIT, brać należy pod uwagę takie kryteria wnoszonej struktury jak: samodzielność organizacyjna, finansowa i funkcjonalna.
Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7.2.2020 r., I SA/Po 827/19:
Zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi zespól składników materialnych i niematerialnych i musi posiadać zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Wydzielenie tego zespołu musi nastąpić na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.
Wyłączenie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT
Od 1 stycznia 2018 r. w ustawie o PIT obowiązuje zasada, która przewiduje wyłącznie zwolnienia podatkowego przychodów uzyskanych przez podatnika PIT z tytułu aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa albo przedsiębiorstwa, gdy jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ustawodawca nie poprzestał na takim stanie rzeczy, a dodał do tego następujące domniemanie prawne: Jeżeli wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Innnymi słowy, w postępowaniu podatkowym organ podatkowy oceniać będzie czy wniesienie przez podatnika aportem do spółki przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa miało swoje uzasadnienie ekonomiczne (gospodarcze).
Wniesienie aportu do spółki osobowej – PIT
W przypadku wniesienia do spółki niebędącej osobą prawną wkładu niepieniężnego (aportu) przez wspólnika tej spółki będącego osobą fizyczną, po stronie tego wspólnika powstanie przychód, który na mocy w art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT jest zwolniony z opodatkowania w PIT. Wniesienie aportu do spółki niebędącej osobą prawną jest neutralne podatkowo dla wspólnika tej spółki, który jest osobą fizyczną.
Wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną.
Spółka niebędąca osobą prawną w ustawie o PIT
W związku ze zmianą definicji spółki (art. 5 pkt 28 ustawy o PIT) oraz spółki niebędącej osobą prawną (art. 5 ust. 26 ustawy o PIT), a w szczególności wyłączeniu z katalogu spółek niebędących osobą prawną spółki komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski oraz spółki jawnej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie opodatkowania w PIT przychodów wspólników (osób fizycznych), uzyskanych z tytułu wniesienia do tych właśnie spółek wkładu niepieniężnego (aportu), stosować należy przepisy ustawy o PIT dotyczące wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, w tym w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Koszty uzyskania przychodów ustalanie będą identycznie jak w przypadku wkładu do spółki kapitałowej, czyli na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 (aport w formie środka trwałego) albo art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o PIT (aport w formie innej od środka trwałego).
Wniesienie aportu do spółki kapitałowej – CIT
W związku z rozszerzeniem od 1 stycznia 2021 zakresu spółek, które podlegają CIT, dla pewnej części spółek zmienił się również reżim prawny właściwy dla określenia skutków podatkowych w zakresie przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (aport) do spółki. Przepisy ustawy o CIT stosuje się obecnie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski oraz do niektórych spółek jawnych.
Spółka podlegająca opodatkowaniu w CIT
Obecnie za spółkę podlegająca opodatkowaniu w CIT uważa się:
1) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także tzw. spółkę europejską,
2) spółkę kapitałową w organizacji,
3) spółkę komandytową oraz spółkę komandytowo-akcyjną, które mają siedzibę lub zarząd na terytorium Polski,
4) spółkę jawną, która ma siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, jeżeli wspólnikami tej spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży w odpowiednim czasie informacji o prawie do udziału w zysku tej spółki,
5) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
Koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport
Spółka podlegająca opodatkowaniu w CIT z tytułu wniesienia aportu do innej spółki, o której mowa w art. 4a pkt 21 ustawy o CIT osiągnie przychód. Przychód ten stanowi równowartość wkładu określonego w statucie, umowie spółki lub w innym dokumencie o podobnym charakterze. W przypadku CIT występuje więc identyczny sposób określania przychodu z tytułu wniesienia aportu do spółki (art. 4a pkt 21 ustawy o CIT) jak ma to miejsce w ustawie o PIT. Koszty uzyskania przychodów ustalane będą również podobnie jak w przypadku ustawy o PIT. Sposób ustalenia tych kosztów kształtować się będzie różnie w zależności od tego co będzie przedmiotem wkładu (aportu).
Jeżeli przedmiotem aportu będzie:
➤ środek trwały lub wartości niematerialne i prawne – kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych.
➤ składniki majątkowe inne od środków trwałych, akcji, udziałów, wierzytelności – kosztem uzyskania przychodów będzie równowartość faktycznie poniesionych przez podatnika, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie tych składników majątkowych.
Aport do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa albo przedsiębiorstwa
Wniesienie do spółki kapitałowej przez spółkę podlegającą opodatkowaniu w CIT przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie spółki wnoszącej aport (art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT).
Wniesienie aportu do spółki osobowej – CIT
Wniesienie aportu przez spółkę podlegającą opodatkowaniu w CIT do spółki niebędącej osobą prawną nie jest opodatkowane w CIT. Zwolnienie wynika z art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT.
Art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT:
Nie stanowią przychodów przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną.
Jak już wcześniej wspominałem obecnie na gruncie ustawy o CIT spółki komandytowe oraz niektóre spółki jawne są podatnikami CIT. Do spółek niebędących osobami prawnymi zaliczyć można obecnie wyłącznie spółki partnerskie oraz niektóre spółki jawne. Co oznacza, że wniesienie aportu przez podatnika CIT (np. spółkę komandytową) do innej spółki komandytowej nie będzie podlegać zwolnieniu przewidzianemu w art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT.
Partner w Szymała Zaremba Kancelaria Adwokatów i Radców Prawnych Sp. p. Wpisany na listę adwokatów prowadzoną przez Okręgową Radę Adwokacką we Wrocławiu. Specjalizacje: prawo podatkowe, postępowanie podatkowe, prawo karne skarbowe, postępowanie sądowoadministracyjne, egzekucja administracyjna.
✉ msz@szymalazaremba.pl
- Ewidencja IP Box - 12/04/2023
- Opłata od skargi kasacyjnej do NSA - 27/03/2023
- Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. - 14/02/2023