Czynności sprawdzające obok kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego są odrębnym trybem unormowanym w ustawie – Ordynacja podatkowa. Czynności sprawdzające, w przeciwieństwie do kontroli podatkowej, nie pozwalają organom podatkowym na przeprowadzenie pełnego postępowania wyjaśniającego, czyli takiego, który zakończyć się może wydaniem decyzji podatkowej. Cel czynności sprawdzających jest zresztą inny od przewidzianego dla kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego.
Cel czynności sprawdzających
Cel czynności sprawdzających wynika z art. 272 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje, że celem czynności sprawdzających jest:
1) sprawdzenie terminowości:
a) składania deklaracji,
b) wpłacania podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów;
2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1;
3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami;
4) weryfikację poniesionych przez podatnika wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych – w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych;
5) weryfikację danych i dokumentów przedstawionych przez podatników dokonujących rejestracji podatkowej.
Czynności sprawdzające mogą więc dotyczyć wyłącznie kwestii wyżej wymienionych i nie mogą wykraczać poza nie. Wykładnia rozszerzająca art. 272 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, ponieważ groziłoby to rozpatrzeniem sprawy podatkowej poza jurysdykcyjnym postępowaniem podatkowym. Z art. 272 Ordynacji podatkowej wynika, że czynności sprawdzające prowadzą wyłącznie organy podatkowe pierwszej instancji. Najczęściej będą to naczelnicy urzędów skarbowych, a kolokwialnie ujmując – urzędy skarbowe.
Wszczęcie oraz zakończenie czynności sprawdzających
Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują wydania jakiegokolwiek aktu wszczynającego czynności sprawdzające. Rozpoczynają się one od pierwszej czynności sprawdzającej unormowanej w dziale V Ordynacji podatkowej, podobnie nie kończą się one, co do zasady, żadnym formalnym aktem decydującym o prawach i obowiązkach strony. Wyjątek w tym względzie przewidziany został w art. 274c § 1a Ordynacji podatkowej, który dotyczy tzw. kontroli krzyżowej u kontrahenta podatnika. Z czynności sprawdzających u kontrahenta podatnika sporządza się protokół, przy czym jest to możliwe wyłącznie wówczas, gdy u podatnika trwa kontrola podatkowa albo postępowanie podatkowe.
Wyrok NSA z 11.05.2017 r., II FSK 985/15:
W zakresie czynności sprawdzających nie jest przez prawo wymagane wydanie jakiegokolwiek aktu czynności te wszczynającego; czynności sprawdzające rozpoczynają się od pierwszej czynności sprawdzającej unormowanej w dziale V Ordynacji podatkowej.
Wyrok WSA we Wrocławiu z 26.05.2015 r. I SA/Wr 268/15:
Same czynności sprawdzające nie kończą się żadnym formalnym aktem decydującym o prawach/obowiązkach strony, a ich następstwem w przypadku art. 87 ust. 2 u.p.t.u. będzie albo czynność materialno-techniczna w postaci zwrotu podatku albo wszczęcie kontroli podatkowej bądź postępowania podatkowego.
Korekta deklaracji podczas czynności sprawdzających
Możliwość skorygowania złożonej przez podatnika deklaracji przez urząd skarbowy przewidziana została w art. 274 Ordynacji podatkowej. Korekta deklaracji przez urząd skarbowy może nastąpić wyłącznie wtedy, gdy dotyczy: błędów rachunkowych, innej oczywistej omyłki albo deklaracja podatkowa została wypełniona przez podatnika niezgodnie z ustalonymi wymogami. Gdy organ podatkowy uzna, że deklaracja podatkowa zawiera takie wady, może ją skorygować z urzędu, tzn. bez żadnej inicjatywy ze strony podatnika.
Dodatkowym warunkiem ograniczającym możliwość korekty deklaracji z urzędu przez organ podatkowy jest kwota podatku mającego ulec zmianie. Obecnie korekta deklaracji przez urząd skarbowy w trakcie czynności sprawdzających możliwa jest jeżeli, zadeklarowany przez podatnika podatek, nadpłata, zwrot podatku, straty w wyniku tej korekty nie wzrośnie albo nie zmalej o więcej niż 5000 zł.
Po dokonaniu korekty deklaracji podatkowej urząd skarbowy uwierzytelnia kopię skorygowanej przez siebie deklaracji podatkowej oraz doręcza ją podatnikowi wraz z pouczeniem o możliwości zgłoszenia przez niego sprzeciwu. Podatnik może wnieść sprzeciw do organu, który dokonał korekty, w terminie 14 dni od dnia doręczenia uwierzytelnionej kopii skorygowanej deklaracji. Wniesienie sprzeciwu zawsze anuluje korektę. W razie niewniesienia sprzeciwu w terminie, korekta deklaracji dokonana przez urząd skarbowy, wywołuje identyczne skutki prawne jak korekta deklaracji dokonana przez podatnika.
Wyjaśnienia dotyczące niezłożenia przez podatnika deklaracji podatkowej
W trakcie czynności sprawdzających organ podatkowy może żądać od podatnika złożenia wyjaśnień dotyczących przyczyn niezłożenia przez niego deklaracji podatkowej. Organ podatkowy może także od razu żądać od podatnika złożenia deklaracji podatkowej jeżeli uzna, że deklaracja ta nie została złożona przez niego w wymaganym terminie. Drugie z wymienionych żądań wydaje się nie kolidować z żadnym z przysługującym podatnikowi prawem. Pierwsze kolidować może z prawem do milczenia przewidzianym w prawie karnym skarbowym, jeżeli niezłożenie deklaracji przez podatnika w wymaganym terminie stanowiło wykroczenie skarbowe.
Uprawnienia podatników wynikające z prawa karnego skarbowego nie mogą być przekreślane i usprawiedliwiane dość naiwnym tłumaczeniem, że prawo podatkowe jest całkowicie odseparowane od prawa karnego skarbowego. Jeżeli w rzeczywistości tak miałoby być, to nie widzę powodów, dla których dowody zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym mogłyby być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym, zaś ustalenia wynikające z dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym miałyby stanowić podstawę do stawiania podatnikowi zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym.
Badanie zasadności zwrotu podatku VAT podczas czynności sprawdzających
W ramach czynności sprawdzających urząd skarbowy może weryfikować zasadność zwrotu podatku VAT. Możliwość taka wynika z art. 274b Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Więcej na temat weryfikacji zwrotu VAT oraz zaskarżalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu VAT pisałem w innym artykule: Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT.
Czynności sprawdzające a kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe
Podczas czynności sprawdzających nie przeprowadza się dowodów przewidzianych w rozdziale IV Ordynacji podatkowej. Z tego względu podatnikowi nie przysługuje prawo do czynnego udziału w czynnościach sprawdzających, gdyż mają one charakter wyłącznie gabinetowy. Z drugiej strony, czynności sprawdzające nie mogą prowadzić do władczego ukształtowania sytuacji podatkowej podatnika, a ich wynik może stanowić wyłącznie przyczynek do wszczęcia kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego. Czynności sprawdzające stanowią bowiem tylko kontrolę wstępną (kameralną), której istota polega na weryfikowaniu oraz konfrontowaniu informacji pochodzących z różnych źródeł. Czynności sprawdzające nie służą zaś do załatwiania kwestii spornych pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym.
Wyrok WSA w Gdańsku z 04.10.2016 r., I SA/Gd 671/16:
Czynności sprawdzające są elementem postępowania podatkowego i oznaczają czynności kontrolne organu podatkowego. Pod względem formalnym nie utożsamia się ich z kontrolą podatkową ani kontrolą skarbową. Porównywane są także do kontroli wstępnej, której istota polega na weryfikowaniu oraz konfrontowaniu informacji pochodzących z różnych źródeł. Dotyczą jedynie trzech okoliczności: terminowości, formalnej poprawności dokumentów oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.
Wyrok WSA w Gliwicach z 10.09.2014 r., III SA/Gl 422/14:
O ile kontrola podatkowa ma charakter ogólny, a jej celem zgodnie z art. 281 § 2 o.p. jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, czynności sprawdzające, stosownie do art. 272 o.p. wiążą się ściśle ze składanymi deklaracjami podatkowymi oraz wpłatami zadeklarowanych podatków a ich celem jest sprawdzenie terminowości składania deklaracji i wpłacania podatków, a także formalnej poprawności tych dokumentów i ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.
Spór podatkowy a czynności sprawdzające
Tam gdzie przepisy prawa nakładają na organy podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego organy podatkowe nie mogą opierać swojego rozstrzygnięcia na notatkach urzędowych dokumentujących “rozpytanie” świadka albo “oględziny” nieruchomości, o których to czynnościach podatnik w ogóle nie został zawiadomiony.
Procedura uchylenia numeru NIP
Sztandarowym przykładem tego rodzaju błędnej praktyki organów podatkowy są sprawy o uchylenie nadanego NIP (ustawa z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników). W sprawach tych organy podatkowe w ramach czynności sprawdzających faktycznie przeprowadzają czynności dowodowe – oględziny, rozpytania świadków. Z czynności tych sporządzane są wyłącznie adnotacje urzędowe, po czym dokumenty te włączane są w poczet materiału dowodowego postępowania podatkowego o uchylenie nadanego numeru NIP. Tego rodzaju praktyki są wytykane przez sądy administracyjne, które trafnie dostrzegają niedozwolone obchodzenie prawa przez organy podatkowe. Dowód z oględzin albo z przesłuchania świadka może zostać przeprowadzony wyłącznie w trakcie postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Przepisy regulujące postępowanie podatkowe nakładają na organ podatkowy obowiązek uprzedniego zawiadomienia o czynnościach dowodowych podatnika, który ma prawo wziąć w nich udział.
Wyrok WSA w Gliwicach z 13.08.2019 r., I SA/Gl 1170/18:
Tymczasem, w realiach tej sprawy, przed wydaniem decyzji nie przeprowadzono żadnej czynności dowodowej w toku postępowania w sprawie uchylenia nadanego NIP. Jako wystarczające do rozstrzygnięcia organ potraktował tylko dwie notatki urzędowe sporządzone w ramach czynności sprawdzających. W ich toku dokonano nieformalnych oględzin miejsca, które miało stanowić siedzibę spółki oraz nieformalnego przesłuchania pracownika podmiotu będącego właścicielem budynku, w którym miało znajdować się biuro spółki. Sąd podkreśla, że oględziny powinny odbyć po umożliwieniu brania w nich udziału przedstawiciela spółki, podobnie jak przesłuchanie pracownika właściciela biurowca.
Wyrok WSA w Poznaniu z 25.07.2008 r., I SA/Po 500/08:
Czynności sprawdzające nie służą do załatwiania kwestii spornych pomiędzy podmiotem składającym deklarację a organem podatkowym. Ordynacja podatkowa ani przepisy prawa materialnego, nie zawierają bowiem podstawy do dalszego przedstawienia przez organ swojego stanowiska i dokonywania oceny sytuacji prawnej podatnika, dopóki nie wystąpią przesłanki do określenia przez organ podatkowy innej wysokości podatku niż wynikająca ze złożonej deklaracji.
✉ msz@szymalazaremba.pl
- Ewidencja IP Box - 12/04/2023
- Opłata od skargi kasacyjnej do NSA - 27/03/2023
- Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. - 14/02/2023