w kategorii Ordynacja podatkowa

In dubio pro tributarioZasada in dubio pro tributario w języku polskim oznacza, że niedające się usunąć wątpliwości rozstrzyga się na korzyść podatnika. Niniejszy wpis dotyczyć będzie tego jak w praktyce rozumiana jest ta zasada in dubio pro tributario przez sądy administracyjne oraz Trybunał Konstytucyjny? Czy zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika jest w ogóle stosowana przez organy podatkowe? Jakie problemy napotkać można stosowaniu zasady in dubio pro tributario?

 

Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika – art. 2a Ordynacji podatkowej

Reguła in dubio pro tributario znalazła swoje odzwierciedlenie bezpośrednio w treści art. 2a Ordynacji podatkowej, który to przepis obowiązuje od 1 stycznia 2016 roku. Nie oznacza to jednak, że wcześniej in dubio pro tributario nie funkcjonowało w polskim prawie podatkowym. Zasada ta oczywiście funkcjonowała przed 1 stycznia 2016 r., z tymże jej źródłem nie był wówczas art. 2a Ordynacji podatkowej, ale przepisy Konstytucji RP, na które powoływał się w swoich orzeczeniach wielokrotnie Trybunał Konstytucyjny. Ważną rolę w ukształtowaniu zasady in dubio pro tributario odegrało również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

 

Wykorzystanie dorobku orzeczniczego dotyczącego zasady in dubio pro reo przy interpretacji zasady in dubio pro tributario

W prawie karnym funkcjonuje od wielu lat dość podobna zasada – in dubio pro reo. Wyrażona została w art. 5 ust. 2 kodeksu postępowania karnego, który brzmi: niedające sie usunąć wątpliwości rozstrzyga się na korzyść oskarżonego. Różnicą pomiędzy zasadą in dubio pro reo a zasadą in dubio pro tributario jest nie tylko to, że jedna funkcjonuje w prawie karnym, a druga w prawie podatkowym. Przede wszystkim chodzi o to, że zasada in dubio pro reo dotyczy sfery ustalania faktów, a zasada in dubio pro tributario dotyczy interpretacji przepisów prawa.

Czy można wobec tego korzystać z dorobku orzecznictwa SN odnoszącego się do zasady in dubio pro reo (niedające się usunąć wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść oskarżonego) przy interpretowaniu na gruncie prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario (rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika)? Moim zdaniem nie ma żadnych przeszkód, aby tak czynić. Takie działanie jest wręcz wskazane, gdy weźmie się pod uwagę, że istota obydwu tych zasad opiera się na identycznym założeniu.

Mam tutaj na myśli sytuację, w której organ stosujący prawo po przeprowadzeniu wszelkich możliwych środków dowodowych (in dubio pro reo) lub po przeprowadzeniu wykładni przepisów prawa (in dubio pro tributario) doszedł do punktu, w którym nie jest w stanie ustalić określonej okoliczności (in dubio pro reo) lub nie jest w stanie wybrać jednej, z co najmniej dwóch wykładni przepisów prawa, gdyż obydwie uznaje za poprawne i tak samo przekonujące (in dubio pro tributario).

 

Zasada in dubio pro tributario a wykładnia przepisów prawa podatkowego

Odczytanie znaczenia zasady in dubio pro tributario z pozoru wydaje się być zabiegiem banalnie prostym. Jakie bowiem wątpliwości może budzić twierdzenie, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika [art. 2a Ordynacji podatkowej]? Aby odpowiedzieć na to pytanie, należałoby najpierw wyjaśnić czytelnikowi na czym polega i jak przebiega proces wykładni przepisów ustawy (inaczej – interpretowania przepisu ustawy). Nie jest to zadanie łatwe, gdyż wykładnia przepisów prawa, tzn. odkodowanie przez podmiot stosujący prawo (podatnika, organ podatkowy, sąd administracyjny) tego co ustawodawca miał na myśli uchwalając to co uchwalił, z punktu widzenia nauki prawa, nie jest krótką i prostą bajeczką na dobranoc. Jest to raczej opasłe tomisko przedstawiające zawiłą i wielowątkową historię. Próbując jednak uprościć i wyjaśnić w najprostszy dla laika sposób, chodzi o to, że interpretując znaczenie pewnego ustawowego wyrażenia, np. remont mieszkania, modernizacja mieszkania [art. 41 ust. 12 ustawy o VAT] interpretator dojść może do różnych wyników końcowych.

 

Możliwość stosowania zasady in dubio pro tributario przy ocenie dowodów

W praktyce ważnym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia jest to czy zasada in dubio pro tributario dotyczy wyłącznie wykładni przepisów prawa podatkowego (materialnego oraz procesowego) czy również stosować ją należy, w sytuacji gdy pojawią się niedające się usunąć wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w tym zakresie rozbieżne.

Wyrok NSA z dnia 22.02.2011 r., II FSK 224/10:
Zasada in dubio pro tributario, ugruntowana w procedurze podatkowej przez treść art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie tylko nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (materialnego i procesowego), ale odnosi się również do wątpliwości faktycznych.

Wyrok NSA z dnia 28.02.2018 r., II FSK 627/16:
Nie można zawężać rozumienia zasady in dubio pro tributario jedynie do wykładni prawa, ale poprzez treść reguły in dubio pro reo należy ją odnosić także do wątpliwości faktycznych.

Wyrok NSA z dnia 22.02.2017 r., II FSK 256/15:
Zasada in dubio pro tributario, ma zastosowanie w przypadku wystąpienia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie ustalenia stanu faktycznego. Zasada ta oznacza, że jeżeli po zastosowaniu metod wykładni przepisów, z uwzględnieniem m.in. wykładni językowej – przepis prawa podatkowego nadal budziłby wątpliwości, to niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygać na korzyść podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do rozstrzygania ewentualnych wątpliwości co do okoliczności faktycznych.

 

Problemy interpretacyjne przy stosowaniu zasady in dubio pro tributario

Zasady wykładni przepisów prawa opisują, w jaki sposób interpretator (osoba stosując prawo) ma postępować, aby dojść do poprawnego wyniku końcowego, który powinien pokrywać się z tym, co ustawodawca miał na myśli uchwalając ustawę. Zasady wykładni przepisów prawa nie wynikają z przepisów prawa. Zasady te wywodzą się z nauki prawa. Proces wykładni przepisu prawnego może przebiegać różnie i kończyć się różnym wynikiem w zależności od wielu czynników. Próbując zapobiec dowolności przeprowadzania wykładni przepisu nauka prawa stworzyła zasady, którymi powinien kierować się interpretator w trakcie przeprowadzania wykładni. Zasady wykładni stworzone zostały właśnie po to, aby umożliwić interpretatorowi dojście do końcowego, jednego wyniku, tzn. definitywnego rozumienia pojęć użytych przez ustawodawcę w ustawie.

Problem z in dubio pro tributario polega na tym, że zgodnie z obecnie brzmiącym art. 2a Ordynacji podatkowej, zasada ta powinna być zastosowana wyłącznie wówczas, gdy interpretator przy dokonywaniu interpretacji określonego pojęcia ustawowego dojdzie do tak samo przekonujących, co najmniej dwóch różnych wyników końcowych wykładni. W praktyce powinno to być niemożliwe. Jest to sprzeczne z celem wykładni i z dyrektywami preferencji, które funkcjonują m.in. po to, aby interpretator mógł dojść do jednego najbardziej uzasadnionego końcowego wniosku, eliminując pozostałe, różniące się wyniki, właśnie przy pomocy stosowania dyrektyw preferencji. Minister Finansów odniósł się w interpretacji ogólnej Nr PK4.8022.44.2015 z dnia 19 stycznia 2016 r. do występujących w praktyce problemów ze stosowaniem nowego art. 2a Ordynacji podatkowej.

 

Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika – próba oceny obecnego stanu prawnego

W praktyce nie spotkałem się sytuacją, w której organ podatkowy albo sąd, przeprowadzający proces wykładni przepisów ustawy, miałby po jej zakończeniu stwierdzić, że ustalił dwa różne końcowe wyniki, które uważa za równie poprawne i wybiera ten korzystniejszy dla podatnika, stosując przepis art. 2a Ordynacji podatkowej. Zdarzają się natomiast wyroki NSA albo WSA, w których rzeczywiście sąd powołuje się na art. 2a Ordynacji podatkowej i stwierdza, że doszło do naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Jednak w uzasadnieniu tych wyroków nie znajdziemy stwierdzenia koniecznego do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, tzn. organ podatkowy przeprowadzając w sposób prawidłowy proces wykładni przepisów ustawy podatkowej doszedł finalnie do dwóch różnych wyników wykładni, które powinien był przyjąć albo przyjął za tak samo poprawne, co oznacza, że zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów ustawy, i w końcu błędnie, z naruszeniem przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, wybrał spośród tych dwóch wyników, wynik mniej korzystny dla podatnika.

 

Art. 2a Ordynacji podatkowej a zasada in dubio pro tributario

Najczęściej organy podatkowe przy przeprowadzaniu wykładni przepisów prawa pomijają argumenty korzystne dla podatnika, w ogóle się do nich nie odnoszą albo odrzucają je, przeciwstawiając jej własną, argumentację ”kontrującą”, uznając własną za poprawną, a podatnika za błędną. W efekcie takiego postępowania sądy administracyjne najczęściej dochodzą do wniosku, że organy podatkowe za pomocą błędnej interpretacji chciały opodatkować to, co opodatkowane wolą ustawodawcy być nie powinno. I nie chodzi o jasne wyrażenie przez ustawodawcę, że takie właśnie stany faktycznie nie podlegają opodatkowaniu, ale najczęściej o ”milczenie” ustawy albo brak precyzji w formułowaniu zwrotów, które powodują możliwość różnej ich interpretacji.

Artykuł 2a Ordynacji podatkowej dotyczy, więc czegoś innego niż zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika w znaczeniu wynikającym z dotychczasowego orzecznictwa NSA oraz TK. Zasada in dubio pro tributario w znaczeniu nadanym w orzecznictwie NSA oraz TK, dotyczy negatywnych dla podatnika skutków wynikających wyłącznie z błędów popełnionych przez organy podatkowe w trakcie przeprowadzania procesu wykładni. Artykuł 2a Ordynacji podatkowej nie dotyczy takiej sytuacji. Co więcej, aby móc skutecznie zarzucić naruszenie tego przepisu przez organ podatkowy, należałoby wykazać między innymi to, że proces wykładni przeprowadzony przez organ podatkowy był całkowicie poprawny i nie zawiera żadnych luk czy pominięć.

 

Zakres zasady in dubio pro tributario w polskim systemie prawnym

Dodanie art. 2a do Ordynacji podatkowej nie należy traktować jako zastąpienie funkcjonującej wcześniej, przed wprowadzeniem tego przepisu, zasady in dubio pro tributario. Zasada ta, w znaczeniu wynikającym z orzecznictwa TK oraz NSA, funkcjonuje nadal obok reguły wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej. Można powiedzieć, że zasada in dubio pro tributario w aktualnym porządku prawnym składa się z dwóch uzupełniających się elementów. Będą to:

1. reguła postępowania wynikająca z art. 2a Ordynacji podatkowej, której zastosowanie będzie niezwykle rzadkie, praktycznie nie powinno występować;

2. reguły przeprowadzania procesu wykładni przepisów prawa podatkowego wynikające z orzecznictwa TK oraz NSA, dotyczącego rozumienia i stosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (np. wyrok TK z 13 września 2011 r., P 33/09, wyrok TK z 18 lipca 2013 r., SK 18/09).

 

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15

W uzasadnieniu wyroku z dnia 13.12.2017 r., SK 48/15, Trybunał Konstytucyjny we fragmentaryczny sposób odniósł się do wykładni art. 2a Ordynacji podatkowej. Uwagi te przynoszą jednak dość cenne wskazówki dla podmiotów zmagających się z interpretacją nowego art. 2a Ordynacji podatkowej. Przy czym dodać należy, że wspomniany wyrok TK (SK 48/15) nie dotyczył zbadania zgodności z Konstytucją art. 2a Ordynacji podatkowej.

Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji, co Trybunał zaznaczył już stanowczo w wyrokach o sygn. P 33/09 oraz SK 18/09, w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz – ewentualnym – odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator:

1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej,

2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej.

Skarga do WSA

Skarga do WSA jest pismem procesowym, które inicjuje postępowanie sądowadministracyjne. Jest to pismo, które zarazem pozwala na kontrolę przez niezawisły sąd administracyjny decyzji podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, które należą do władzy wykonawczej.

Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku

Najczęstszym przypadkiem nadpłaty podatku jest sytuacja, gdy kwota podatku została nienależnie zapłacona. Chodzi zatem o to, że podatek został zapłacony w wysokości wyższej niż powinien zostać zapłacony zgodnie z poprawnie zastosowanymi przepisów prawa, określającymi wysokość zobowiązania podatkowego.

Szacowanie podstawy opodatkowania

Możliwość szacowania podstawy opodatkowania uregulowana została w art. 23 Ordynacji podatkowej. Przepis opisuje przypadki, w których organ podatkowy może szacować podstawę podatku, a także określa metody tego szacowania. Artykuł 23 Ordynacji podatkowej jest podstawą dyrektywy nakazującej, by przy określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania dążyć do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Weryfikacja zwrotu VAT

Ustawowe terminy na zwrot podatku VAT są terminami o charakterze gwarancyjnym, tj. podatnik ma prawo oczekiwać, że w terminie ustawowym zwrot podatku VAT zostanie wykonany. Terminy ustawowe na zwrot podatku VAT tworzą jednocześnie równe ramy czasu na zwrot podatku VAT wobec podatników, którzy znaleźli się w określonej grupie podatników wyodrębnionej pod względem długości terminu do zwrotu podatku VAT – 25 dni, 60 dni, 180 dni.

Adwokat. Partner w Szymała Zaremba Kancelaria Adwokatów i Radców Prawnych Sp. p. Wpisany na listę adwokatów prowadzoną przez Okręgową Radę Adwokacką we Wrocławiu. Specjalizacje: prawo podatkowe, postępowanie podatkowe, prawo karne skarbowe, postępowanie sądowoadministracyjne, egzekucja administracyjna.
+48 507 407 800
msz@szymalazaremba.pl
blank