w kategorii Podatek od czynności cywilnoprawnych, Podatek VAT

Czy sprzedaż nieruchomości podlega VAT?Odpowiedź na pytanie będące tytułem niniejszego wpisu, tzn. czy sprzedaż nieruchomości podlega VAT? – jest z pewnością dość ważna dla wielu osób zastawiających się nad najkorzystniejszym zakupem nieruchomości dla własnych celów mieszkaniowych albo gospodarczych. Przed dokonaniem zakupu nieruchomości podatnik powinien posiadać minimum wiedzy na temat konsekwencji podatkowych związanych z tym zakupem. Wiedza ta może przecież przesądzić o tym, jaką konkretnie nieruchomość podatnik zdecyduje się kupić.

 

Sprzedaż nieruchomości – najważniejsze kwestie

Podstawowe rzeczy, na które należy zwrócić uwagę na samym wstępie to:

1. każda umowa sprzedaży nieruchomości zawarta musi być w formie aktu notarialnego,

2. regulacje prawa podatkowego, które należy wziąć pod uwagę przy zakupie nieruchomości to: podatek od towarów i usług (VAT) oraz podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC).

Podatek od towarów i usług (VAT) oraz podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC) są podatkami obrotowymi. Jaka jest podstawowa różnica pomiędzy nimi? VAT dotyczy transakcji pomiędzy osobami prowadzącymi działalność gospodarczą albo pomiędzy osobą prowadzącą działalność gospodarczą a osobą nieprowadzącą takiej działalności (konsumentem). PCC dotyczy obrotu nieprofesjonalnego: konsument – konsument.

 

Rozłączność pomiędzy podatkiem VAT a PCC

Dana transakcja, w naszym przypadku sprzedaż nieruchomości, będzie albo opodatkowana w VAT, tzn. będzie podlegała pod przepisy tej ustawy albo podlegać będzie PCC. Niemożliwa jest sytuacja jednoczesnego opodatkowania tej samej transakcji zarówno w VAT jak i PCC. Są to podatki rozłączne, chociaż dotyczyć mogą takiej samej wymiany handlowej, np. zakupu nieruchomości. Zasad ta wynika z art. 2 pkt 4 lit. a oraz b ustawy o PCC.

 

Sprzedaż nieruchomości – przepisy ustawy o VAT

Analizę skutków podatkowych w podatku VAT dotyczącą sprzedaży nieruchomości należałoby rozpocząć od odpowiedzi na pytanie czy przedmiotem umowy jest nieruchomość niezabudowana czy też nieruchomość zabudowana?

 

Dostawa terenów niezabudowanych

Sprzedaż nieruchomości niezabudowanej będzie zwolniona z VAT, w przypadku gdy będą to tereny inne niż tereny budowlane. Wynika to z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT:

Zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Aby uzyskać odpowiedź na pytanie: “Jakie to tereny są terenami budowlanymi?” należy sięgnąć do definicji “terenów budowlanych”, która znajduje się w art. 2  pkt 33 ustawy o VAT:

Tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Podsumowując. Jeżeli sprzedaż nieruchomości niezabudowanej nie będzie dotyczyła wyżej opisanych gruntów, to sprzedaż taka będzie zwolniona z VAT. W innych natomiast przypadkach, czyli wtedy gdy przedmiotem sprzedaży będzie “teren budowlany” sprzedaż taka podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

Zwolnienie z podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie może być wyłączone przez zgodne oświadczenie podatników VAT czynnych, w przeciwieństwie do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, które może być przez takie oświadczenie wyłączone (o czym więcej poniżej).

 

Dostawa budynków, budowli lub ich części (tereny zabudowane)

Dla dostawy budynków (w uproszczeniu można to nazwać dostawą terenów zabudowanych) ustawodawca również przewidział zwolnienie z VAT. Artykuł 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stanowi, że

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Oznacza to, że jeżeli sprzedaż nieruchomości zabudowanej nie będzie następowała w powyższych dwóch przypadkach, to sprzedaż taka będzie zwolniona z VAT, z zastrzeżeniem dodatkowego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (o czym niżej). Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT może zostać wyłączone, gdy stronami umowy są podatnicy VAT czynni, o czym niżej.

 

Pierwsze zasiedlenie w polskiej ustawie o VAT

Co oznacza ”pierwsze zasiedlenie”? Definicja ”pierwszego zasiedlenia” zawarta jest w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie nieruchomości do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, pierwszemu nabywcy nieruchomości po wybudowaniu tej nieruchomości lub ulepszeniu. O “ulepszeniu”  można mówić wówczas, gdy wydatki poniesione na ulepszenie nieruchomości, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT).

 

Zgodność “pierwszego zasiedlenia” w polskiej ustawie o VAT z prawem UE

W wyroku z 16.11.2017 r. w sprawie C‑308/16, Kozuba Premium Selection, TSUE odniósł się do kwestii zgodności  z prawem UE “pierwszego zasiedlenia” zawartej w polskiej ustawie o VAT. W wyroku tym TSUE stwierdził, że:

Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

 

Zwolnienie dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

Kolejne zwolnienie sprzedaży nieruchomości z VAT ustawodawca przewidział w art. 43 ust. 1 pkt 10a. Jeżeli sprzedaż nieruchomości nie została objęta zwolnieniem, o którym mowa w w art 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tj. została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia albo w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, to sprzedaż nieruchomości pomimo tego będzie zwolniona z VAT, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tej nieruchomości nie przysługiwało sprzedawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2. sprzedawca nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przykładem do punktu pierwszego może być sytuacja, kiedy sprzedawcą nieruchomości jest podatnik VAT zwolniony, dokonujący sprzedaży w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

 

Stosunek zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Wyrok WSA w Gdańsku z 04.07.2017 r., I SA/Gd 555/17:

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Wyrok WSA w Lublinie z 05.07.2017 r., I SA/Lu 349/17:

Konstrukcja art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT tworzy bowiem podstawową regułę, którą jest generalne zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, dokonywane po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Natomiast zwolnienie z pkt 10a ma zastosowanie o ile dostawa obiektu nie podlega generalnemu zwolnieniu, o którym mowa w pkt 10.

 

Wyłączenie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie jest bezwzględne. Ustawodawca przewidział możliwość wyłączenia tego zwolnienia. Najczęściej wyłączeniem tego zwolnienia będą zainteresowani podatnicy VAT czynni, którzy nabywają nieruchomość dla celów prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Wyłączając zwolnienie podatnik VAT czynny będzie mógł odliczyć od podatku należnego podatek naliczony związany z nabyciem tej nieruchomości. Co oczywiste, konsumentom, a także podatnikom VAT zwolnionym, prawo do odliczenia podatku naliczonego w ogóle nie przysługuje.

Wyłącznie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dotyczyć będzie sprzedaży nieruchomości w ramach obrotu gospodarczego, pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi. Potwierdza to sama treść przepisu art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że sprzedawca i nabywca nieruchomości:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Powyższe oświadczenie musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy oraz kupującego;

2. planowaną datę zawarcia umowy;

3. adres nieruchomości.

Termin na złożenie oświadczenia jest terminem materialnym. Termin ten jest nieprzywracalny.

 

Brak możliwości wyłączenia zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

Wyrok WSA w Lublinie z 05.07.2017 r., I SA/Lu 349/17:

Mimo, iż skutek zastosowania obu regulacji jest taki sam – zwolnienie z opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części, to w praktyce stosowania tych przepisów z punktu widzenia podatnika zachodzi istotna różnica. Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT ustawodawca przewidział bowiem możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Oznacza to dla podatnika możliwość wyboru opcji opodatkowania dostawy. Wybór ten przysługuje jednak wyłącznie, gdy spełnione są przesłanki generalnego zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Opcja ta nie ma zatem zastosowania do zwolnienia dostawy w oparciu o przepis z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

 

Wystawienie faktury VAT przy sprzedaży nieruchomości

Obowiązek wystawienia faktury VAT albo brak takiego obowiązku będzie zależał od tego czy dana sprzedaż nieruchomości była opodatkowana albo zwolniona w VAT. W przypadku, gdy podatnicy VAT czynni nie wyłączyli zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dla takiej sprzedaży nieruchomości (zwolnionej z VAT) sprzedający nie musi wystawiać faktury VAT.

[Art. 106b ust. 2 ustawy o VAT]
Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jeżeli nabywca zażąda wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż nieruchomości, która była zwolniona z VAT (art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT), podatnik przy wystawianiu takiej faktury VAT powinien pamiętać o tym, że nie powinna ona zawierać następujących elementów (art. 106e ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT):

1. stawki podatku (art. 106e ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT),

2. sumy wartości sprzedaży netto (art. 106e ust. 1 pkt 13 ustawy o VAT),

3. kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto (art. 106e ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT).

Jeżeli zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie zostało przez podatników VAT wyłączone, a nabywca nieruchomości zażąda wystawienia faktury VAT dokumentującej taką sprzedaż, to faktura taka powinna wskazywać przepis ustawy, na podstawie którego podatnik zastosował zwolnienie od podatku VAT (art. 106e pkt 19 lit. a  ustawy o VAT).

Jeżeli zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zostało przez podatników VAT czynnych wyłączone, to taka sprzedaż nieruchomości powinna być udokumentowana fakturą VAT, która zawierać powinna m.in. stawkę podatku, sumę sprzedaży netto oraz kwotę podatku od wartości netto.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).

 

Zakup nieruchomości – stawka podatku VAT


Dla sprzedaży (zakupu) nieruchomości zaliczonej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stawka podatku VAT wynosi 8% ceny netto (art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT). Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych (art. 41 ust. 12a ustawy o VAT).

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Stawka podatku VAT dla sprzedaży nieruchomości nieobjętej społecznym programem mieszkaniowym, a także dla lokali użytkowych, wynosi 23% ceny netto.

 

Sprzedaż nieruchomości – przepisy ustawy o PCC

Jak wspomniałem wcześniej, jeżeli sprzedaż nieruchomości opodatkowana jest w VAT, to zakup tej nieruchomości nie będzie już opodatkowany w PCC.

Co w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości będzie wprawdzie podlegała pod przepisy VAT, ale będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9-10a ustawy o VAT? Sytuację tę uregulował ustawodawca w art. 2 pkt 4 lit b tiret pierwszy ustawy o PCC:

Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach.

Nawet jeżeli sprzedaż nieruchomości jest zwolniona z podatku VAT, to na podstawie powyższego przepisu (wyłączenie zwolnienia z PCC) sprzedaż taka opodatkowana będzie PCC.

Na to czy czy przy sprzedaży nieruchomości jedna albo dwie strony umowy były zwolnione z VAT, i w związku z tym sprzedaż taka jest opodatkowana w PCC, zwrócić powinien szczególną uwagę notariusz, który sporządza akt notarialny i jest – przy tego rodzaju transakcjach – płatnikiem PCC.

[Art. 10 ust. 2 ustawy o PCC]

Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Stawka podatku PCC przy sprzedaży nieruchomości wynosi 2% wartości rynkowej nieruchomości (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC).

Na postawione na wstępie pytanie – Czy sprzedaż nieruchomości podlega VAT? – nie da się udzielić jednoznacznej odpowiedzi. Odpowiedź zależeć będzie od okoliczności konkretnego przypadku.