Podwyższone koszty uzyskania przychodu u programisty to zagadnienie, z którym stykają się pracodawcy zatrudniający pracowników tworzących programy komputerowe. Pracodawcy – jako płatnicy podatku dochodowego – mają obowiązek obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy na bieżąco w trakcie roku podatkowego. Odpowiedzialność za poprawność obliczenia zaliczek w podatku dochodowym od przychodów otrzymywanych przez programistów oraz deweloperów wykonujących utwory w postaci programów komputerowych spoczywa wyłącznie na pracodawcy. Jakie warunki muszą być spełnione, aby płatnik (pracodawca) mógł naliczać koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%?
Podstawa prawna podwyższonych kosztów uzyskania przychodu (KUP)
Podstawę prawną naliczania 50% kosztów uzyskania przychodu stanowi art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.). Przepis ten brzmi:
Koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Z powyższego przepisu wynikają dwa podstawowe warunki dla stosowania 50% KUP. Są nimi:
1) efektem pracy pracownika musi być utwór w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2) twórca w wyniku korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi do utworu osiąga z tego tytułu przychód.
[art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych]
1. Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
2. W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:
1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);(…)
[art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych]
Jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.
[art. 74 ust. 1 i 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych]
1. Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.
3. Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.
Ograniczenie przedmiotowe 50% KUP
Artykuł 22 ust. 9b u.p.d.o.f. zawiera wyliczenie dziedzin, w przypadku których można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów. Wyliczenie to obejmuje w szczególności przychody uzyskiwane z tytułu:
[Art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. od 1 października 2018 r.]
1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
(…)
Warto zauważyć, że w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 30 września 2018 r. wyliczenie zawarte w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. nie obejmowało tworzenia gier komputerowych, a wyłącznie tworzenie programów komputerowych:
[Art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 30 września 2018 r.]
Ustawą z dnia 03.07.2018 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. został zmieniony. Zmiana ta polegała na dodaniu do zawartego w tym przepisie katalogu działalności twórczej objętej 50% KUP, działalności polegającej na tworzeniu gier komputerowych.
Obecnie tworzenie gier komputerowych (etap projektowy) oraz programowanie komputerowe (etap deweloperski) zaliczają się do działalności, w przypadku których można stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% osiągniętych przychodów – oczywiście przy spełnieniu pozostałych warunków.
Limit wysokości autorskich kosztów uzyskania przychodu
Limit 50% KUP określony został w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. W roku 2018 wynosi on 85 528 zł. Limit ten stanowi maksymalne autorskie koszty uzyskania przychodu u programisty w przypadku, gdy nie posiada on żadnych dowodów wykazujących, że koszty te w rzeczywistości były wyższe niż 50% przychodów. Naliczenie autorskich kosztów przekraczających 50% przychodów możliwe jest pod warunkiem, że podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodu były wyższe niż wynikające z zastosowania ryczałtowej stawki 50% KUP określonej w ust. 9 pkt 1-4 (art. 22 ust. 9 pkt 10 u.p.d.of.).
50% KUP wyłącznie dla zatrudnionych na umowę o pracę albo wykonujących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło
Autorskie koszty uzyskania przychodów przysługują wyłącznie programistom komputerowym zatrudnionym na umowę o pracę lub świadczących usługi w ramach działalności wykonywanej osobiście (np. umowy o świadczenie usług lub umowy o dzieło). W tych przypadkach płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy jest pracodawca (umowa o pracę) albo osoba prawna, osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, na rzecz której programista wykonuje usługę (tzw. umowy śmieciowe).
Uzyskiwanie przychodów z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej pozbawia programistę możliwości odliczenia od przychodu 50% KUP. Wynika to wprost z art. 22 ust. 12 u.p.d.o.f., który wyłącza 50% KUP w zakresie przychodów uzyskanych np. z przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu, ale w ramach prowadzonej przez podatnika jednoosobowej działalności gospodarczej.
[Art. 22 ust. 12 u.p.d.o.f.]
Do przychodów, o których mowa w art. 14 (przychody z działalności gospodarczej), nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9 (50% koszty uzyskania przychodu).
Warunki zastosowania 50% KUP wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych
Cenne wskazówki odnośnie do warunków stosowania 50% KUP znajdziemy w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dokonując wykładni operatywnej art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., sądy administracyjne wskazują, że stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od spełnienia następujących warunków:
Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24.10.2018 r., I SA/Sz 633/18:
Aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:
1) praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
2) pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami;
3) umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz
4) pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w powyższym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję.
Nie jest wystarczające wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Dlatego konieczne jest zastosowanie odpowiednich ewidencji, które pozwolą na określenie rzeczywistego efektu pracy twórczej oraz wartości wynagrodzenia w związku ze stworzeniem przez pracownika utworu.
Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30.08.2018 r., I SA/Wr 573/18:
Argument organu o konieczności wyodrębnienia tego wynagrodzenia w samej umowie o pracę – w ocenie Sądu – nie ma uzasadnienia w treści rozważanego przepisu u.p.d.o.f. Przepis ten nie ustala wymogów co do sposobu określenia wynagrodzenia autorskiego. Ustawodawca pozostawił w tym zakresie swobodę stronom stosunku pracy, co jest ze wszech miar uzasadnione z uwagi na przedmiot prac twórczych, ich wynik, czas wykonania utworu pracowniczego, a także organizację wewnętrzną pracodawcy. Kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać oparta także na czasie poświęconym przez pracownika na stworzenie utworu pracowniczego, ustalonego np. w oparciu o prowadzoną przez pracodawcę ewidencję. A na taką powołała się Skarżąca we wniosku o interpretację podając, że efekty prac omawianych pracowników będą ewidencjonowane i archiwizowane w sposób, który pozwala na ustalenie daty powstania utworu i konkretnych pracowników odpowiedzialnych za ich powstanie.
Wyrok WSA z dnia 7.08.2018 r., I SA/Rz 465/18:
Nie ulega wątpliwości, że dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, m.in. niezbędne jest odseparowanie w sensie wskazania tej części tego wynagrodzenia, które jest związane z działalnością twórczą i stanowi honorarium za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi
Ten wykazany błąd w zakresie przepisów prawa materialnego powoduje, że interpretacja musi być wyeliminowana z obrotu prawnego, ponieważ organ interpretujący błędnie założył, oceniając przedstawione zdarzenie przyszłe, a to wskutek wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, że wyodrębnienie honorarium może nastąpić wyłącznie w umowie o pracę. W ocenie Sądu takie wyodrębnienie może być uregulowanie inaczej byleby prowadziło do jednoznacznego wyodrębnienia tego honorarium. Wprawdzie organ wskazał, że takie wyodrębnienie nie może nastąpić poprzez wydanie zarządzenia wewnętrznego z procentowym określeniem maksymalnej wysokości honorarium, ale nie odniósł się do tych elementów z wniosku, które według Politechniki pozwalają na takie precyzyjne wyodrębnienie, a mianowicie konieczny wniosek pracownika naukowego, oświadczenie, ewidencja utworów prowadzona przez pracownika i płatnika, zatwierdzanie ewidencji utworów przez przełożonego pracownika.
✉ msz@szymalazaremba.pl
- Ewidencja IP Box - 12/04/2023
- Opłata od skargi kasacyjnej do NSA - 27/03/2023
- Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. - 14/02/2023