Czy sprzedaż stacji paliw jest opodatkowana podatkiem VAT? Odpowiedź zależy od tego, czy dana transakcja może być uznana dla celów VAT za zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jak pokazuje praktyka, rozstrzygnięcie tej kwestii nie zawsze jest łatwe. Na tym tle niejednokrotnie dochodzi do sporów między organami podatkowymi a podatnikami.
Czy sprzedaż stacji paliw jest opodatkowana VAT – spór z organem podatkowym
Przykładem jest sprawa spółki, która nabyła działkę oraz budynek stacji paliw wraz z wyposażeniem. Na udokumentowanie transakcji sprzedający wystawił fakturę, w której do ceny sprzedaży doliczono podatek VAT. Spółka odliczyła VAT naliczony wynikający z tej faktury, co spowodowało, że transakcja znalazła się pod lupą urzędu skarbowego.
Tło sporu
Spółka prowadziła działalność obejmującą m.in. sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych oraz sprzedaż detaliczną paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Pod koniec 2013 r. spółka podpisała z przedsiębiorcą będącym właścicielem stacji paliw warunkową umowę dzierżawy. Umowę zawarto pod warunkiem uzyskania przez spółkę koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Na mocy decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki spółka otrzymała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 1 marca 2014 r. do 1 marca 2024 r.
Następnie w sierpniu 2014 r. dotychczasowy właściciel stacji paliw i spółka podpisali umowę sprzedaży. Na jej podstawie spółka nabyła nieruchomość zabudowaną budynkiem biurowo-handlowym, zadaszonymi dystrybutorami i podziemnymi zbiornikami na paliwo wraz z wyposażeniem. Wyposażenie to obejmowało piec olejowy, zbiornik oleju, meble i sprzęty biurowe, system alarmowy i kotłownię olejową. Zgodnie z aktem notarialnym cena nabycia miała być zapłacona na pokrycie zadłużenia sprzedającego z tytułu kredytu w rachunku bieżącym oraz kredytu hipotecznego.
Na udokumentowanie transakcji sprzedający wystawił fakturę VAT, wykazując w niej cenę sprzedaży wraz z podatkiem VAT. Spółka odliczyła VAT naliczony wynikający z tej faktury i w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
Natomiast sprzedający, niespełna miesiąc po transakcji, zakończył prowadzenie działalności gospodarczej i został wykreślony z CEIDG.
Kontrola podatkowa i zakwestionowanie rozliczenia podatkowego nabywcy
W celu sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatkowego spółki, urząd skarbowy przeprowadził kontrolę podatkową, zakończoną protokołem kontroli. Następnie, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku VAT.
Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym naczelnik urzędu skarbowego wydał decyzję, w której zakwestionował zadeklarowane przez spółkę rozliczenie. Według organu podatkowego spółka zawyżyła podatek naliczony z uwagi na odliczenie podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie działki oraz budynku stacji paliw wraz z wyposażeniem. Wymienione w fakturze przedmioty sprzedaży stanowiły – zdaniem urzędu skarbowego – zespół aktywów służących prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw ciekłych. Tym samym przedmiotem transakcji zbycia było przedsiębiorstwo. To zaś oznacza, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT do transakcji tej nie stosuje się przepisów ustawy o VAT.
W konsekwencji urząd skarbowy stwierdził, że spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w spornej fakturze. Powołał się przy tym na art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Organ podatkowy podkreślił, że skoro ustawa podatkowa nie przewiduje powstania obowiązku podatkowego w określonym stanie faktycznym, to obowiązek ten nie może powstać, np. z woli stron transakcji.
Czy sprzedaż stacji paliw stanowi zbycie przedsiębiorstwa?
Spółka złożyła odwołanie od decyzji naczelnika urzędu skarbowego. Utrzymywała w nim, że sporna transakcja nie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa.
Argumenty spółki nie przekonały dyrektora izby administracji skarbowej (DIAS). Po rozpatrzeniu odwołania organ ten utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. DIAS podzielił stanowisko urzędu skarbowego, że w sprawie doszło do zbycia całości przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W ocenie DIAS nabyte przez spółkę składniki majątkowe umożliwiły jej funkcjonowanie jako samodzielnego podmiotu oraz kontynuowanie działalności zbywcy, który po zbyciu przedsiębiorstwa zlikwidował swoją działalność. Dlatego też urząd skarbowy zasadnie zakwestionował prawa do odliczenia przez spółkę podatku naliczonego.
Jednocześnie, zdaniem DIAS, dla oceny, że doszło do zbycia przedsiębiorstwa bez znaczenia było to, że sprzedażą nie została objęta koncesja na obrót paliwami udzielona zbywcy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przepisy prawa energetycznego nie przewidywały możliwości wyrażania zgody przez organ koncesyjny na przejście koncesji na innego przedsiębiorcę.
Ponadto, według DIAS, dla przyjęcia, że w sprawie nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa nie miało znaczenia, że spółka nie przejęła pracowników sprzedającego w trybie art. 23[1] Kodeksu pracy oraz że przedmiotem zbycia nie była nazwa firmy i dotychczasowa klientela. DIAS nie podzielił też stanowiska spółki, że umowa sprzedaży nie obejmowała aktywów i pasywów zbywanego przedsiębiorstwa.
Sprzedaż stacji paliw a VAT – spór przed sądem administracyjnym
Niezadowolona z decyzji DIAS spółka złożyła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 pkt a, art. 14 ust. 1, art. 19 oraz art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
W uzasadnieniu skargi spółka argumentowała, że zarówno naczelnik urzędu skarbowego, jak i DIAS błędnie przyjęli, że doszło do zbycia składników majątkowych, które umożliwiają jej kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez zbywcę. Spółka zwróciła uwagę, że prowadzenie tego typu działalności wymaga posiadania koncesji. Tymczasem – ze względu na obowiązujące przepisy – zbywca nie mógł zbyć koncesji w ramach dokonanej transakcji. Nie można zatem uznać, że spółka miała możliwość kontynuowania działalności.
W celu rozpoczęcia działalności w zakresie sprzedaży paliwa spółka musiała uzyskać koncesję we własnym zakresie, a także zatrudnić nowe osoby. Nie doszło więc też do klasycznego przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę (art. 23[1] § 1 Kodeksu pracy). Ponadto spółka podniosła, że w ramach zawartej umowy nie przejęła żadnych zobowiązań zbywcy. Sporna transakcja obejmowała zatem jedynie składniki materialne. W tej sytuacji – zdaniem spółki – nie można więc mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, ponieważ dla uznania, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa niezbędne jest łączne zbycie składników materialnych i niematerialnych pozostających w funkcjonalnym związku.
WSA: sprzedaż stacji paliw wyłączona z opodatkowania VAT
Wyrokiem z 5 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Gd 1130/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (WSA) oddalił skargę spółki. Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, na które składał się zespół składników majątkowych umożliwiających spółce prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw ciekłych.
W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że dla oceny, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa nie ma znaczenia, czy doszło do przeniesienia praw, w szczególności dokumentacji finansowej, technicznej, zakładu pracy, umów, stanów magazynowych, należności i zobowiązań. Zdaniem WSA strony mają swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem umowy. Swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może jednak iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 551 Kodeksu cywilnego). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje, które ono pełni.
WSA nie podzielił stanowiska spółki, że o braku podstaw do zakwalifikowania zawartej umowy sprzedaży jako zbycia przedsiębiorstwa świadczy to, że przedmiotem transakcji nie była koncesja na sprzedaż paliw. Sąd zwrócił uwagę, że taka koncesja ma charakter publicznoprawnego uprawnienia podmiotowego i dlatego wyłączona jest z obrotu cywilnoprawnego.
Ponadto, zdaniem WSA, w sprawie nie miało istotnego znaczenie to, że nie doszło do przejęcia pracowników w ramach przejścia zakładu pracy. Zresztą – choć przejęcie zobowiązań zbywcy przedsiębiorstwa nie było przedmiotem umowy sprzedaży – strony tak ułożyły wzajemne rozliczenia, aby nabywca przedsiębiorstwa spłacił zobowiązania zbywcy.
Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przez organy podatkowe zasady neutralności podatku VAT. Skoro bowiem zakwestionowana faktura dotyczyła sprzedaży przedsiębiorstwa (tj. czynności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT), to – według WSA – zasadne było pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.
Wyrok NSA
Spółka nie dała za wygraną i złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA). Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT w zw. z art. 55[1] Kodeksu cywilnego. Konsekwentnie obstawała przy stanowisku, że zawarta przez nią transakcja stanowiła dostawę składników materialnych w postaci nieruchomości zabudowanej stacją benzynową z wyposażeniem, a nie zbycie przedsiębiorstwa.
Argumenty spółki nie przekonały jednak NSA. Wyrokiem z 6 maja 2021 r., sygn. I FSK 646/18, NSA oddalił skargę kasacyjną.
Wskazówki wynikające z orzecznictwa TSUE
W uzasadnieniu wyroku NSA zwrócił uwagę, że przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 dyrektywy 112. Zgodnie ze wspomnianym artykułem dyrektywy, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.
Dla interpretacji przepisów ustawy o VAT istotne znaczenia mają zatem uregulowania zawarte w prawie unijnym, jak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W świetle orzecznictwa TSUE pojęcie „przekazania całości lub części majątku” należy rozumieć w ten sposób, że dotyczy ono przekazania przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, które obejmuje składniki materialne i, w określonych sytuacjach, niematerialne, łącznie składające się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje ono zwykłego zbycia towarów takiego jak sprzedaż zapasów produktów (wyroki z 27 listopada 2003 r., Zita Modes v. Administration de lʼenregistrement et des domaines, C-497/01, EU:C:2003:644, pkt 40; z 10 listopada 2011 r., Finanzamt Lüdenscheid v. Christel Schriever, C-444/10, EU:C:2011:724, pkt 24).
Ponadto z orzecznictwa TSUE wynika, że aby nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, konieczne jest, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, a kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru danej działalności gospodarczej (wyrok z 10 listopada 2011 r., Finanzamt Lüdenscheid v. Christel Schriever, C-444/10, EU:C:2011:724, pkt 25, 26). Jednocześnie szczególne znaczenie należy przypisać charakterowi działalności gospodarczej, której kontynuacja jest planowana w ramach ogólnej oceny okoliczności faktycznych, jakiej należy dokonać w celu ustalenia, czy sporna transakcja wchodzi w zakres pojęcia „przekazania całości majątku” w rozumieniu dyrektywy VAT (wyrok z 10 listopada 2011 r., Finanzamt Lüdenscheid v. Christel Schriever, C-444/10, EU:C:2011:724, pkt 32).
Ocena prawna spornej transakcji
Posiłkując się wskazówkami płynącymi z orzecznictwa TSUE, NSA wskazał, że w przypadku stacji paliw prowadzenie działalności nie byłoby możliwe bez budynku, dystrybutorów i zbiorników. Natomiast – jak podkreślił NSA – dla zakwalifikowania spornej transakcji jako nabycia przedsiębiorstwa nie było konieczne nabycie koncesji na obrót paliwami ciekłymi. NSA podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji, że koncesja na obrót paliwem ma charakter publicznoprawnego uprawnienia podmiotowego i z tej przyczyny wyłączona jest z obrotu cywilnoprawnego. Jednocześnie za istotną okoliczność NSA uznał to, że spółka na swój wniosek uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na podstawie decyzji Prezesa URE.
Sądu kasacyjnego nie przekonał też argument spółki, że nie nabyła ona oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo ani klientów. Zwracając uwagę na charakter prowadzonej działalności gospodarczej (obrót paliwami), NSA wskazał, że zbywany produkt nie miał charakteru na tyle zindywidualizowanego i wyspecjalizowanego, by nabycie oznaczeń indywidualizujących oraz klientów było konieczne do kontynuowania tej działalności.
Ponadto NSA zgodził się z sądem pierwszej instancji, że choć przedmiotem umowy sprzedaży nie było przejęcie zobowiązań zbywcy przedsiębiorstwa, to strony tak ułożyły wzajemne rozliczenia z tytułu zawartej umowy, aby nabywca przedsiębiorstwa spłacił zobowiązania zbywcy.
Możliwość kontynuowania przez spółkę działalności gospodarczej
Za istotne dla oceny spornej transakcji NSA uznał to, że w oparciu o nabyty majątek możliwe było natychmiastowe kontynuowanie przez spółkę działalności gospodarczej. Spółka prowadziła bowiem działalność gospodarczą przy pomocy nabytych składników majątkowych m.in. w takim samym zakresie i charakterze, jak zbywca. W ocenie NSA kontynuowanie przez spółkę efektywnej działalności gospodarczej świadczyło o tym, że stan techniczny nabytych składników umożliwiał wykorzystanie go w pełnym zakresie, bez ponoszenia nadzwyczajnych kosztów zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem.
Brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez sprzedającego
Odnosząc się do zarzutu naruszeniu zasady neutralności podatku VAT, NSA podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związane z nabyciem towarów lub usług, które były opodatkowane na wcześniejszym etapie obrotu. Tymczasem sporna faktura dotyczyła sprzedaży przedsiębiorstwa, czyli czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie powołanego art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Zdaniem NSA w rozpatrywanej sprawie nie było więc podstaw do zarzucania naruszenia zasady neutralności. Stosownie bowiem do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Podsumowanie
Jak widać, okoliczność, że przedmiotem transakcji nie były wszystkie składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa nie wyklucza zakwalifikowania takiej transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa. Podlega to każdorazowo indywidualnej ocenie w odniesieniu do danej transakcji. Dlatego przed dokonaniem transakcji warto skorzystać z usługi doradztwa podatkowego. Jeśli mają Państwo wątpliwości w zakresie skutków podatkowych planowanej transakcji, zapraszamy do kontaktu z nami.
✉ mz@szymalazaremba.pl
- Pozew o rozwiązanie spółki z o.o. - 19/04/2024
- Mediacja jako sposób rozwiązania konfliktu wspólników - 12/04/2024
- Uprawnienia kontrolne komandytariusza w spółce komandytowej - 18/03/2024