Od 1 stycznia 2017 r. weszły w życie przepisy, które wprowadziły dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT. Sankcje podatkowe, bo tak mniej formalnie nazywa się dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie są nowością w podatku VAT. W okresie do 30 listopada 2008 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe funkcjonowało już w ustawie o VAT. Przywrócenie sankcji w podatku VAT – zdaniem projektodawcy – ma na celu uszczelnienie systemu VAT poprzez eliminację oszustw i nadużyć w tym podatku. Ma także działać prewencyjnie, uświadamiając podatnikom znaczenie poprawnego wypełniania deklaracji w podatku VAT. Przyjrzyjmy się wobec tego bliżej wprowadzonej regulacji.
Wysokość dodatkowego zobowiązania VAT
Dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT w zależności od konkretnego przypadku może być ustalone w wysokości 20%, 30 % albo 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo nienależnego zawyżenia różnicy podatku naliczonego nad należnym.
Dodatkowe zobowiązanie VAT w wysokości 20% zaniżenia zobowiązania podatkowego
Dodatkowe zobowiązanie VAT w wysokości 20% zostanie naliczone, gdy podatnik VAT zaniży zobowiązanie podatkowe w złożonej deklaracji albo zawyży zwrot różnicy podatku VAT w złożonej deklaracji albo nie złoży deklaracji, gdy jednocześnie wystąpi podatek należny do zapłaty, pod warunkiem, że podatnik złoży korektę deklaracji i zapłaci kwotę zobowiązania podatkowego lub zwróci nienależną różnicę podatku VAT. W przypadku nie złożenia deklaracji – złoży deklarację podatkową uwzględniającą nieprawidłowości i wpłaci kwotę zobowiązania podatkowego. Czynności te podatnik będzie musiał wykonać w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego albo po zakończeniu kontroli podatkowej.
Dodatkowe zobowiązanie VAT w wysokości 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego
Dodatkowe zobowiązanie VAT w wysokości 30% wystąpi w sytuacji, gdy podatnik w złożonej deklaracji podatkowej zaniżył zobowiązanie podatkowe, nienależnie zawyżył zwrot różnicy podatku lub kwotę podatku naliczonego do zwrotu, nienależnie zawyżył różnicę podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego za przyszłe okresy rozliczeniowe, a podatnik nie złoży w trakcie postępowania kontrolnego albo po zakończeniu kontroli podatkowej korekty deklaracji podatkowej w całości uwzględniającej stwierdzone zaległości podatkowe. Stawka ta wymierzana będzie również, gdy podatnik w ogóle nie złożył deklaracji podatkowej, nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego, i nie złożył tej deklaracji w trakcie postępowania kontrolnego albo po zakończeniu kontroli podatkowej.
Dodatkowe zobowiązanie VAT w wysokości 100% zaniżenia zobowiązania podatkowego
Dodatkowe zobowiązanie w VAT w wysokości 100% podatku naliczonego zostanie wymierzone w przypadku, gdy:
1) kwota zaniżonego zobowiązania podatkowego,
lub
2) kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,
lub
3) kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe,
wynikają w całości lub w części z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur:
1) wystawionych przez podmiot nieistniejący,
2) stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane,
3) podających kwoty niezgodne z rzeczywistością,
1) związanych z czynnościami nieważnymi w rozumieniu Kodeksu cywilnego.
Według zapewnień projektodawcy, sankcja w VAT w wysokości 100% podatku nienależnie odliczonego dotykać będzie osoby świadomie uczestniczące w oszukańczych transakcjach VATowskich. Podwyższone sankcje nie będą stosowane wobec podatników nieświadomie uczestniczących w strukturach wyłudzających zwrot podatku VAT, tzw. karuzelach podatkowych. Przy ustalaniu owej nieświadomości w uczestnictwa w strukturze karuzeli podatkowej ocenie podlegać będzie dobra wiara podatnika oraz staranność w weryfikacji swoich kontrahentów.
Wysokość stawki odsetek od zaległości podatkowych w przypadku ustalenia dodatkowego zobowiązania w VAT
Na podstawie art. 56ba ustawy – Ordynacja podatkowa w przypadku ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego, od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, odsetki od tej zaległości będą naliczane według zwykłej, niepodwyższonej stopy procentowej.
Przypadki, w których dodatkowe zobowiązanie VAT nie będzie stosowane
Ustawa przewidziała również przypadki, w których podatnik będzie mógł się uwolnić całkowicie od nałożenia na niego sankcji VAT. Będą to następujące przypadki:
1) podatnik złożył korektę deklaracji podatkowej i zapłacił uszczuplone zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę,
2) podatnik złożył brakującą deklarację, wykazał w niej podatek we właściwiej wysokości i zapłacił go wraz z odsetkami za zwłokę,
3) popełnione w deklaracji podatkowej błędy stanowią oczywiste błędy rachunkowe.
Nieprawidłowe zastosowanie przez podatnika przepisów prawa podatkowego a dodatkowe zobowiązanie VAT
Nieprawidłowe zastosowanie przez podatnika przepisów prawa podatkowego, które nie miało na celu wyłudzenia nienależnego zwrotu VAT albo świadomego zaniżenia zobowiązania podatkowego, nie może stanowić podstawy do ustalenia takiemu podatnikowi dodatkowego zobowiązania w wysokości 20% zaniżenia zobowiązania podatkowego. Na kanwie sprawy, która zawisła przed WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 448/19) podatnik błędnie uznał, że przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od sprzedawcy faktury VAT, w sytuacji, gdy faktycznie takie prawo mu nie przysługiwało, ponieważ sprzedaż nieruchomości była zwolniona z VAT. Pomimo złożenia korekty deklaracji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję określającą podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wynikającej ze skorygowanej deklaracji oraz ustalającą kwotę dodatkowego 20% zobowiązania VAT.
Postanowieniem z dnia 3.10.2019 r. WSA we Wrocławiu skierował do TSUE pytanie prejudycjalne, które brzmiało:
Czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe takie jak przewidziane w treści art. 112b ust. 2 ustawy o VAT jest zgodne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (art. 2, art. 250, art. 273) oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i zasadą proporcjonalności?
Wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19
Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnosząc się do tak zadanego pytania uznał, że art. 112b ust. 2 ustawy o VAT interpretowany w ten sposób, że umożliwia organom podatkowym nałożenie 20% sankcji VAT bez względu na to czy błędne rozliczenie wykazane przez podatnika wynikało z błędu co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, gdy błąd taki był związany z oszustwem i wyłudzeniem podatkowym, stoi w sprzeczności z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz zasadą proporcjonalności (wyrok TSUE z dnia 15.04.2021 r., C-935/19 Grupa Warzywna, EU:C:2021:287).
Zasada proporcjonalności sprzeciwia się temu, aby organy podatkowe mogły nałożyć na podatnika sankcję VAT, jeżeli okoliczności danej sprawy wskazują, że nie doszło do utraty wpływów podatkowych i nic nie wskazuje na popełnienie przestępstwa podatkowego.
Art. 112b oraz art. 112c ustawy o VAT
Ustawodawca przewidział jeszcze jeden przypadek wyłączenia z pod sankcji VAT. Dotyczy to podatnika, który prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej i w związku z zaniżonym zobowiązaniem podatkowym albo zawyżonym zwrotem różnicy podatku naliczonego nad należnym czyn taki stanowić będzie równocześnie karalne wykroczenie skarbowe albo przestępstwo skarbowe. Takie, a nie inne, brzmienie art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika wprost z sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 września 2007 r., P 43/06.
Nasuwa się jednak jedno zastrzeżenie. Pierwsza część przepisu uwalniającego od sankcji VAT – art. 112b ust. 3 ustawy o VAT (”Przepisów ust. 1 nie stosuje się…”) odsyła wyłącznie do ustępu 1 art. 112b, nie wspominając nic o wyłączeniu od stosowania sankcji 100% (art. 112c ustawy o VAT). Zasadniczego znaczenia nabiera więc kwestia tego jaki charakter ma przepis art. 112c ustawy o VAT, w kontekście wyłączenia przewidzianego w art. 112b ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Czy ma on charakter samodzielnego, odrębnego zdefiniowania grupy przypadków, dla których nalicza się sankcję w wysokości 100%? Z drugiej strony pierwsza część art. 112c ustawy o VAT nawiązuje wprost do art. 112b ust. 1 tej ustawy, co nakazywałoby odkodowywać znaczenie art. 112c przy koniecznym i niezbędnym “użyciu” art. 112b ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli tak interpretowany byłby w praktyce art. 112c ustawy o VAT następowałoby wyłączenie od sankcji VAT podatników – osób fizycznych – biorących udział w oszustwach podatkowych, tzn. osób fizycznych, którym groziłaby odpowiedzialność karno skarbowa. Taka interpretacja omawianych przepisów ustawy o VAT byłaby w pełni zgodna z powołanym wyżej wyrokiem TK z 4 września 2007 r.
Art. 112c ustawy o VAT a korekta deklaracji podatkowej
W przypadku świadomego wyłudzenia nienależnego zwrotu różnicy podatku albo zaniżenia zobowiązania podatkowego VAT w wyniku odliczenia podatku naliczonego z pustych faktur VAT, złożenie przez podatnika korekty deklaracji podatkowych w całości korygujących owo zaniżenie zobowiązania podatkowego albo zawyżenie różnicy podatku do zwrotu, nie będzie miało wpływu na ustalenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% zaniżenia podatku albo zawyżenia różnicy podatku do zwrotu.
Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15.05.2019 r., I SA/Bd 165/19:
W przypadku przyjęcia do rozliczenia wymienionych w art. 112c ustawy o VAT faktur sankcja, bez względu na to, czy podatnik sam skoryguje deklarację, czy określenia odpowiednich kwot dokona naczelnik urzędu skarbowego, wynosi 100% kwoty zawyżenia/zaniżenia. Brak bowiem uzasadnienia do “premiowania” nieuczciwych podatników, którzy ujmują w rozliczeniach podatkowych ww. faktury, narażając tym samym budżet państwa na utratę dochodów, i dopiero po wszczętej kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego dokonają korekty takich rozliczeń.
Inaczej sprawa przedstawia się w przypadku podatnika działającego w dobrej wierze. W sprawach tzw. karuzeli podatkowej, składającej się z wielu dostawców i odbiorców towarów wystąpić mogą uczestnicy, którzy nie mieli świadomości tego, że brali udział w łańcuchu dostaw, który tworzył karuzelę VAT. Sankcja VAT nie powinna być stosowana w odniesieniu do podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach nieświadomie, tj. podatników działających w dobrej wierze.
Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie VAT
Dodatkowe zobowiązanie VAT (sankcja VAT) powstać może wyłącznie w drodze wydania i doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej to zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, decyzja podatkowa, w której organ ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter konstytutywny. Ma to określone konsekwencje prawne. Po pierwsze, dodatkowe zobowiązanie VAT stanowić będzie zaległość podatkową i będą mogły być od niej naliczane odsetki od zaległości, wówczas gdy podatnik nie zapłaci sankcji VAT w terminie 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie. Po drugie, dodatkowe zobowiązanie VAT nie powstanie, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie nie zostanie doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Sankcje VAT a odpowiedzialność za przestępstwo albo wykroczenie skarbowe
W uzasadnieniu projektu ustawy, która wprowadziła obecnie funkcjonujące dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT, zawarto następujące zdanie: ”Sankcje w podatku VAT nie będą również ustalane w przypadku, gdy zaniżenie zobowiązania, zawyżenie kwoty różnicy podatku do zwrotu lub rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych bądź zawyżenie kwoty zwrotu podatku jest dokonane przez osoby fizyczne, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe (art. 110a ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT)”[obecnie art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT].
Art. 112b ustawy o VAT a odpowiedzialność za przestępstwo albo wykroczenie skarbowe
Jeżeli zaś jak wynika z art. 112b ust. 3 pkt 3 przepisu ustęp 1 art. 112b nie stosuje się, gdy zaniżenie zobowiązania, zawyżenie kwoty różnicy podatku do zwrotu lub rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych bądź zawyżenie kwoty zwrotu podatku jest dokonane przez osoby fizyczne, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, to czy dodatkowego zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie będzie mógł ustalić wobec takich podatników wyłącznie w oparciu o art. 112c ustawy o VAT, który nie został nigdzie wyłączony? W innym fragmencie uzasadnienia projektu stwierdzono: ”Końcowo należy podkreślić, że art. 110b [obecnie art. 112c] jest przepisem szczególnym wobec regulacji art. 110a [obecnie art. 112b] ustawy (w przypadku gdy znajdzie zastosowanie art. 110b [obecnie art. 112c], nie będzie stosowany art. 110a [obecnie art. 112b])”. Pogląd ten użyty został w pewnym kontekście, całkowicie niezwiązanym z omawianym tutaj problemem.
Zagadnienie odrębności art. 112c ustawy o VAT
Czy jednak nie będzie to dla organów podatkowych wygodną ”podkładką” dla zinterpretowania art. 112c ustawy o VAT jako w pełni samodzielnego przepisu i przez to nie wyłączającego możliwości ustalenia sankcji w podatku VAT w stawce 100% wobec osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe? Argumentując, że przepis ten wyłącza takie osoby, w takich przypadkach, od ustalenia sankcji VAT wyłącznie w stawce 20% i 30%, ale już nie w stawce 100%, gdyż wynika to z odrębności przepisu art. 112c ustawy o VAT, który nie został przecież uchylony od stosowania w art. 112b ust. 3 pkt 3 ani w żadnym innym przepisie ustawy o VAT. Czas pokaże jak ukształtuje się praktyka stosowania tego przepisu.
Przeczytaj również → Doradztwo VAT – sprzedaż nieruchomości a VAT
✉ msz@szymalazaremba.pl
- Ewidencja IP Box - 12/04/2023
- Opłata od skargi kasacyjnej do NSA - 27/03/2023
- Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. - 14/02/2023