Celem niniejszego opracowania jest odpowiedź na pytanie: kiedy sprzedaż gruntu (działki) będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów opodatkowaną w VAT, zaś w jakich sytuacjach sprzedaż ta nie będzie podlegała VAT? Analizę oparłem wyłącznie na tezach i wnioskach z orzecznictwa sądów administracyjnych (wykładnia operatywna). Kolejności przytaczanych wyroków NSA nie jest przypadkowa. W pierwszej kolejności przedstawiam te, które były najczęściej powoływane (wywarły największy wpływ na kształtowanie się linii orzeczniczej NSA).
Temat sprzedaży gruntu w kontekście opodatkowania w VAT – jak sądzę – jest dość interesujący dla czytelników z kilku powodów. Po pierwsze, na podstawie samych przepisów ustawy o VAT trudno o wyznaczenie wyraźnej linii demarkacyjnej pomiędzy sprzedażą gruntu w ramach obrotu profesjonalnego (który podlega VAT), a sprzedażą prywatną (niepodlegającą VAT). Kryteria różnicujące sprzedaż profesjonalną działki od sprzedaży prywatnej wynikają z ukształtowanej na przestrzeni ostatnich kilkunastu lat linii orzeczniczej NSA.
Już na wstępie warto zaznaczyć, że ogromny wpływ na jej kierunek miał wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15.09.2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Zacznijmy jednak od podstaw, czyli od przepisów ustawy o VAT oraz dyrektywy 2006/112/WE.
Artykuł 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE
Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w szczególności jednej z następujących transakcji:
a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
b) dostawa terenu budowlanego.
Transpozycja do polskiego ustawodawstwa art. 12 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE
Ustawodawca europejski uznał, że poszczególne państwa UE mogą samodzielnie zdecydować czy podmiot (niebędący w tej transakcji podatnikiem VAT, a więc występujący w tej transakcji poza działalnością gospodarczą) dokonujący okazjonalnej dostawy terenu budowlanego będzie uznany w tej dostawie za podatnika VAT. Czy Polska skorzystała z tej możliwości? Odpowiedź na to pytania wynika z orzecznictwa NSA.
Wyrok NSA z 18.10.2011 r., I FSK 1536/10:
Brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady WE z dnia 28 listopada 2008 r., nr 2006/112/WE, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa podatku, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.
Artykuł 15 ust. 1 oraz 2 ustawy o VAT
Podstawowym warunkiem opodatkowania sprzedaży działki w VAT jest to, by podmiot dokonujący tej czynności działał w tej transakcji jako podatnik VAT. Definicja podatnika – art. 15 ust. 1 oraz 2 ustawy o VAT:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Wyrok TSUE z dnia 15.09.2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10
Wyrok TSUE z dnia 15.09.2011 r. C-180/10 i C-181/10 jest bardzo ważny dla omawianego zagadnienia. Tezy tego wyroku są zawsze powoływane przez NSA w sprawach dotyczących sporu, o to czy dana sprzedaż działki stanowiła obrót profesjonalny i podlega VAT czy też była dokonana w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie podlega VAT. Najważniejsze tezy tego wyroku są następujące:
1) Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.
2) Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca.
3) Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.
4) Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.
5) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT.
Uchwała NSA w składzie 7 sędziów z dnia 29.10.2007 r., I FPS 3/07
1) Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.
2) Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
Sprzedaż gruntu a VAT – kiedy obrót prywatny a kiedy profesjonalny?
Przejdźmy zatem do odpowiedzi na zasadnicze pytanie: kiedy sprzedaż gruntu będzie dokonana w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie będzie podlegała VAT, a kiedy sprzedaż taka uznana będzie za dostawę wykonaną w ramach obrotu profesjonalnego, a zatem podlegać będzie VAT?
Wyrok NSA 18.10.2011 r., I FSK 1536/10:
Kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą czy z zarządzaniem majątkiem prywatnym:
1) Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie natomiast nie jest możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.
2) Wykonanie danej czynności jednorazowo (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę), jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne bowiem jest ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.
3) Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i wykazany obiektywnymi dowodami zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka “stałości” działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 z art. 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, że zasadą ogólną jest, że działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).
4) Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz do spożytkowania w celach prywatnych.
5) Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.
6) Okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów bowiem może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.
7) Fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.
8) Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy) czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.
Zastosowanie kryteriów oceny sprzedaży w konkretnych sprawach podatkowych
Wyrok NSA z 18.10.2011 r., I FSK 1536/10:
W rozpoznawanej sprawie na stałą (powtarzalność czynności i wykazany obiektywnymi dowodami zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną działalność skarżącej w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami wskazują jednoznacznie ustalone w niej okoliczności:
– zakup gruntu na współwłasność przez skarżącą, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych i remontowych oraz deweloperskich, a od 18 marca 2004 r. również w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości,
– nabycie gruntu, który – zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – znajdował się w strefie terenów przeznaczonych na działalność gospodarczą,
– ustalenie decyzją z 29 sierpnia 2000 r. warunków zabudowy i zagospodarowania terenu w zakresie inwestycji polegającej na budowie zespołu mieszkalno-rzemieślniczego oraz wydzielanie z ogólnej powierzchni dróg wewnętrznych, co nastąpiło m.in. w wyniku starań skarżącej,
– uzbrojenie terenu w media: energię elektryczną, gaz i wodę.
Powyższe działania wskazują jednoznacznie, że aktywność skarżącej w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.
Wyrok NSA z 27.10.2009 r., I FSK 1043/08:
Tylko taka aktywność handlowa obywatela jego majątkiem czyni go podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, która przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich dłuższej kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Sprzedaż kilku działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, wskazująca na ograniczony ilościowo zakres realizacji tej sprzedaży, a tym samym jej okazjonalność, a nie zamiar częstotliwego realizowania takiej działalności, nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Wyrok NSA z dnia 3.07.2013 r., II FSK 2110/11:
Ustawodawca nie wprowadza barier rentowności, które determinowałyby zastosowanie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z punktu widzenia treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania.
Wyrok NSA z 29.04.2014 r., I FSK 621/13:
Na formę zawodową (profesjonalną) wskazują takie czynności jak np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.
Zbycie nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po urzędowej zmianie przeznaczenia tego gruntu (bez udziału zbywcy), nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.
Wyrok NSA z 21.08.2014 r., I FSK 1290/13 (sprzedaż nieruchomości realizowana w ramach działalności gospodarczej):
Sprzedaż nieruchomości nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, wówczas gdy z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną w ramach działalności gospodarczej. Zadecydować o działalności mogą takie okoliczności jak (oceniane łącznie): krótki odstęp czasu między zakupem i sprzedażą, duża różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży, dokonywanie podobnych transakcji w następnych latach, zaangażowanie znacznych środków finansowych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, posiadanie np. z racji wykonywanego zawodu – wiedzy na temat możliwości zakupu i sprzedaży gruntów, ich wartości i przeznaczenia.
Wyrok NSA z dnia 9.11.2011 r., I FSK 1655/11:
Strona na podstawie darowizny od rodziców nabyła grunty rolne w latach 1978 r., nie z jej inicjatywy doszło do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, nie dokonywała też czynności związanych z uzbrojeniem tych działek. Skoro sam fakt sprzedaży gruntów przez rolnika wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie świadczy, na co wyraźnie zwrócił uwagę Trybunał w wyroku z 15 września 2011 r., o tym, że tylko z tego powodu sprzedając te grunty jest on podatnikiem podatku VAT, to w przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach trudno doszukać się działań charakterystycznych dla działań handlowca.
Wyrok NSA z dnia 28.06.2016 r., I FSK 1946/14:
Fakt prowadzenia przez skarżącego określonego rodzaju działalności gospodarczej, w tym transakcji na nieruchomościach rolnych nie oznacza, że podmiot taki nie może dokonywać działań w ramach majątku prywatnego. Nie można zapominać, że aby transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi działać w takim charakterze. Natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika a transakcja nie podlega VAT. O tym czy czynność sprzedaży jest czynnością administrowania majątkiem prywatnym czy też działalnością gospodarczą decyduje materiał dowodowy zebrany w sprawie.
Wyrok NSA z dnia 24.03.2017 r., I FSK 2328/15:
Skarżący podejmowali aktywne działania polegające na częstym i wielokrotnym nabywaniu gruntów, niejednokrotnie o niewielkiej powierzchni oraz dzieleniu większych gruntów na mniejsze, a także występowaniu do właściwego organu i uzyskiwaniu decyzji o warunkach zabudowy, a także zmian tych decyzji, jak również wykonaniu budowy sieci wodno-kanalizacyjnej. Nie podważono także ustalenia, że w momencie sprzedaży dla wszystkich działek będących przedmiotem dostawy wydane zostały na wniosek Państwa W., przez Wójta Gminy G., decyzje o warunkach zabudowy. Podkreślić należy, iż sprzedaż ww. działek następowała z jednoczesnym przeniesieniem na rzecz nabywców praw wynikających z decyzji o warunkach zabudowy wydanych dla tych działek. Skarżący, dokonując zakupu kolejnych gruntów, byli świadomymi inwestorami, którzy sukcesywnie nabywali nieruchomości z zamiarem ich późniejszej odsprzedaży, a więc wyłącznie w celach handlowych. Powyższe wskazuje, że stopień aktywności Skarżących w przedmiotowym zakresie jest zbliżony do tego, jaki angażują handlowcy w obrocie gruntami w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.
Wyrok NSA z dnia 16.03.2017 r., I FSK 1038/15:
Podatnik podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W szczególności na uwagę zasługuje łączne wystąpienie takich okoliczności jak częstotliwe nabywanie nieruchomości, podział i wyodrębnienie z nieruchomości działek przeznaczonych do sprzedaży, podjęcie działań w celu stworzenia warunków zapewniających możliwość wykorzystania działek na cele zabudowy mieszkaniowej (przebudowa sieci elektroenergetycznej oraz uzyskanie ogólnych i technicznych warunków przyłączenia, uzyskanie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej).
Wyrok NSA z dnia 13.01.2017 r., I FSK 915/15:
Podatniczka bowiem, jak wynika ze stanu faktycznego, poczyniła wraz z mężem oraz pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości szereg nakładów, których ostatecznym celem było zbycie przedmiotowych lokali. Podjęte przez nich czynności od momentu zakupu działki do sprzedaży lokali mieszkalnych, polegające między innymi na: zakupie nieruchomości gruntowej pod budownictwo mieszkaniowe z zamiarem wybudowania na niej budynku wielomieszkaniowego (10 lokali), a następnie dokonanie wielokrotnej, odpłatnej dostawy przed pierwszym zasiedleniem lokali mieszkalnych oraz zawieranie umów o wybudowanie lokali mieszkalnych, które stosowane są przy działalności deweloperskiej, wskazywały na zorganizowany i profesjonalny charakter całego przedsięwzięcia.
Wyrok NSA z dnia 9.01.2013 r., I FSK 277/12:
Nie sposób uznać, że uzbrojenie bardzo dużej liczby działek o powierzchni łącznej około 112 ha i doprowadzenie do nich dróg dojazdowych nie zmierza do podniesienia ich wartości handlowej. W istocie więc zważywszy na skalę planowanych działań, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, zachowania te wskazują jednoznacznie, że aktywność skarżącego w przedmiocie zbycia działek należy zrównać z działaniami podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W przedstawionych okolicznościach trudno uznać, że skarżący działa w ramach zarządu majątkiem prywatnym.
Wyrok NSA 17.01.2013 r., I FSK 239/12:
Z inicjatywy skarżącego doszło do zmiany przeznaczenia zakupionych działek, z jego też inicjatywy dokonano najpierw połączenia, a następnie podziału działek. W ramach tego podziału wydzielone zostały drogi wewnętrzne. Grunt został przeznaczony pod budowę zespołu zabudowy – budynków mieszkalnych. Te wszystkie działania charakterystyczne są dla osoby, która profesjonalnie dokonuje obrotu nieruchomościami. Sprzedaż tych działek jak prawidłowo przyjęto w tej sprawie nastąpi więc w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.
Wyrok NSA z dnia 10.04.2013 r., I FSK 850/12:
Całokształt okoliczności – podział działki, wydanie decyzji o warunkach zabudowy, uzbrojenie działek, podjęcie działań marketingowych, ustanowienie pełnomocnika do sprzedaży działek – wskazuje na aktywne działania skarżącego zmierzające do sprzedaży działek. Na ich podstawie trudno uznać aby skarżący działał w ramach zarządu majątkiem prywatnym.
Wyrok NSA z dnia 7.12.2012 r., I FSK 192/12:
Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że umowa sprzedaży dwóch działek zrealizowana przez skarżącego pod groźbą wywłaszczenia nie podlega VAT. Skarżący bowiem nie podjął żadnych aktywnych działań, które wskazywałyby na prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Z tych też względów na uwzględnienie zasługuje sformułowany w skardze kasacyjnej podatnika zarzut naruszenia prawa materialnego art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
Wyrok NSA 3.3.2015 r., I FSK 1859/13:
W rozpoznawanej sprawie na stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną działalność Skarżącego w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami wskazują ustalone w niej okoliczności:
– doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego (działka nr 360 o powierzchni 4,19 ha) na kilkadziesiąt niezabudowanych działek,
– wydzielenie dróg wewnętrznych,
– podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy,
– wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej, dostępnej dla wydzielonych działek, oraz
– podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek.
Podkreślić należy, że na aktywność “handlową” Skarżącego wskazuje kompleks wskazanych okoliczności, które należy oceniać sumarycznie. Decydujące dla powyższej oceny są zwłaszcza te elementy aktywności Skarżącego, które łączą się z jego nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym, zasadniczo takie jak wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej. Same bowiem czynności – mające charakter aktywności o niewielkiej skali inwestycyjnej, jak np. podziału działki z wydzieleniem koniecznych dróg wewnętrznych zapewniających dojazd oraz podjęcia zwyczajowych działań informacyjnych o sprzedaży działek – nie wykraczałyby poza aktywność mieszczącą się w granicach zarządu nieruchomością prywatną. Wzbogacenie jednak tych czynności o działania dodatkowe, wskazujące na poważniejsze zaangażowanie inwestycyjne Skarżącego, w kontekście planowanej sprzedaży kilkunastu działek gruntu, musi być już ocenione kompleksowo, jako aktywność porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.
Wyrok NSA z dnia 5.10.2017 r., I FSK 187/16:
Przy ocenie, czy planowana przez skarżącego sprzedaż działek nastąpi w wyniku wykonywania przez niego działalności gospodarczej, czy w ramach zarządu majątkiem prywatnym, uwzględnić należy okoliczności takie, jak: podział geodezyjny nieruchomości, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wykonanie przyłącza do sieci energetycznej, zawarcie porozumienia w sprawie partycypacji w kosztach budowy sieci wodociągowej, zlecenie lokalnej gazecie zamieszczenia ogłoszenia o sprzedaży, czy też zlecenie sprzedaży wydzielonych działek pośrednikom. Okoliczności te wskazują bowiem jednoznacznie, że skarżący planując sprzedaż działek, podjął działania porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.
Wyrok NSA 17.01.2013 r., I FSK 262/12 (sprzedaż gruntu a VAT – zwykłe wykonywanie prawa własności):
Planowane przez podatnika działania wykraczają bowiem poza “zwykłe wykonywanie prawa własności” i są charakterystyczne dla osoby, która profesjonalnie dokonuje obrotu nieruchomościami. Do działań takich można zaliczyć wystąpienie z wnioskiem o zmianę przeznaczenia i “odrolnienie” gruntu rolnego, o podział nieruchomości na działki budowlane, o warunki zabudowy terenu, uzyskanie promes na dostawę wody oraz energii elektrycznej na działki, a więc działania zmierzające do “uzbrojenia” działek w media.
Wyrok WSA w Bydgoszczy 23.10.2012 r., I SA/Bd 785/12:
Zakup nieruchomości, jako lokaty kapitału nie może być oceniony jako ten element, który wskazuje na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej. Takich lokat kapitału, zabezpieczających zachowanie realnej wartości posiadanych pieniędzy, dokonuje się zakupując również inne (poza nieruchomościami) dobra, jak biżuteria, kruszce – sztabki złota, czy srebra, akcje, obligacje, dzieła sztuki, w celu późniejszej, w razie potrzeby, zamiany ich na środki pieniężne w drodze ich sprzedaży. Czynności te będą miały znaczenie ewentualnie w zakresie podatku dochodowego. Natomiast same w sobie, nawet z tak określonym celem ich zakupu, a następnie sprzedaży, nie pozwalają na twierdzenie wprost na ich podstawie, że stanowią działalność gospodarczą, jeżeli są one dokonywane w ramach zarządu majątkiem prywatnym sprawowanym w realiach gospodarczych obecnych czasów.
Wyrok NSA z dnia 16.03.2011 r., I FSK 710/10:
Nie może stanowić ipso facto o opodatkowaniu przyszłych działań skarżącego akcentowana konsekwentnie przez organ skala potencjalnej sprzedaży. Kryterium ilościowe nie ma przesądzającego znaczenia przy kwalifikacji prawnej danej czynności, jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Wyrok NSA z dnia 12.08.2015 r., I FSK 857/14 (sprzedaż gruntu a VAT – kompleksowa ocena sprawy):
Przedmiotem działań Sądu powinna była być kompleksowa ocena sprawy, a nie samo akcentowanie faktu, że przy zarządzaniu majątkiem prywatnym również można podejmować dane działania. Nie jest też tak, co zdaje się wynikać z zaskarżonego orzeczenia, że sam fakt prowadzenia lub nie działań marketingowych, ma znaczenie przesądzające dla oceny charakteru – prywatnego lub profesjonalnego – działalności Wnioskodawcy. Trzeba dokonać kompleksowej oceny okoliczności sprawy i dopiero w jej następstwie oceniać, czy organ naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ustawy o VAT.
Wyrok NSA z dnia 31.01.2013 r., I FSK 237/12 (sprzedaż gruntu a VAT – moment ujawnienia zamiaru działalności):
Kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia. Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane.
Wyrok NSA z dnia 10.11.2011 r., I FSK 1668/11 (sprzedaż gruntu a VAT – nabycie gruntu ze zwolnieniem):
Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, a okoliczność, iż osoba ta jest “rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, jest w tym zakresie bez znaczenia.
Powyższe opracowanie nie stanowi porady prawnej. Każdy stan faktyczny wymaga odrębnej, szczegółowej analizy. Niejednokrotnie, aby rozwiać wątpliwości odnośnie opodatkowania VAT sprzedaży nieruchomości, należy złożyć wniosek o interpretację indywidualną. W razie potrzeby Kancelaria Adwokatów i Radców Prawnych Szymała Zaremba oferuje pomoc prawną przy sporządzeniu takiego wniosku. Zapraszamy do kontaktu z nami.
✉ msz@szymalazaremba.pl
- Ewidencja IP Box - 12/04/2023
- Opłata od skargi kasacyjnej do NSA - 27/03/2023
- Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. - 14/02/2023