Do napisania niniejszego artykułu skłoniły mnie wyniki analizy orzecznictwa sądów administracyjnych w jednej ze spraw sądowych, którą prowadzę. Kwestią sporną jest to, czy w trakcie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.) organ egzekucyjny może zastosować środek egzekucyjny?
Zastosowanie środka egzekucyjnego jako przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego
Dlaczego odpowiedź na to pytanie jest tak ważna dla podatników? Ponieważ zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wynika to z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, który brzmi następująco:
Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
Podstawa prowadzenia postępowania zabezpieczającego
Podstawą do prowadzenia postępowania zabezpieczającego może być decyzja o zabezpieczeniu. Kwestie dotyczące decyzji o zabezpieczeniu reguluje art. 33 Ordynacji podatkowej. Najistotniejszą informacją dla podatników powinno być to, że decyzję taką organ podatkowy może wydać w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego, a więc dużo wcześniej niż data wydania decyzji wymiarowej (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie ma żadnego wpływu na zawieszenie albo przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ ustawodawca zdecydował się na powiązanie tych skutków, tj. zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia, z doręczeniem zarządzenia o zabezpieczeniu (art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej) albo z doręczeniem zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Czynności egzekucyjne, zawiadomienia o czynności egzekucyjnej oraz zarządzenia o zabezpieczeniu dokonywane są na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Skutki wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu
Wskutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, które następuje w dniu doręczenia decyzji wymiarowej (art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie dalej (art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej).
Środek egzekucyjny, zajęcie egzekucyjne oraz zajęcie zabezpieczające – definicje ustawowe
Terminy środek egzekucyjny, zajęcie egzekucyjne oraz zajęcie zabezpieczające zostały zdefiniowane przez ustawodawcę – odpowiednio – w art. 1a pkt 12, art. 1a pkt 18 oraz art. 1a pkt 19 u.p.e.a. Zacznijmy od zajęcia egzekucyjnego oraz zajęcia zabezpieczającego.
Zajęcie egzekucyjne – to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym.
Zajęcie zabezpieczające – to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku.
Środek egzekucyjny – definicja
Definicja środka egzekucyjnego z art. 1a pkt 12 u.p.e.a. jest często powoływana w orzeczeniach sądów administracyjnych (patrz niżej). Ze względu na jej rozbudowany charakter nie będę cytował wszystkich egzekucji, wymienionych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Przyjmijmy, że chodzi nam o egzekucję z rachunku bankowego. Wówczas przez środek egzekucyjny należy rozumieć: w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych – egzekucję z rachunków bankowych.
Formy zabezpieczenia należności pieniężnej w trakcie postępowania zabezpieczającego – art. 164 § 1 u.p.e.a.
Czynności, które mogą zostać dokonane przez organ egzekucyjny podczas zabezpieczania należności pieniężnych, określone zostały w art. 164 § 1 u.p.e.a.
Organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez:
1) zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości;
2) obciążenie nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową, w tym przez złożenie dokumentów do zbioru dokumentów w przypadku nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej;
3) obciążenie statku morskiego lub statku morskiego w budowie zastawem wpisanym do rejestru okrętowego (hipoteka morska przymusowa);
4) ustanowienie zakazu zbywania i obciążania nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej albo której księga wieczysta zginęła lub uległa zniszczeniu;
5) ustanowienie zakazu zbywania spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
Czy czynności wymienione w art. 164 § 1 u.p.e.a. są środkami egzekucyjnymi?
Czy wobec tego zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego podatnika w trakcie toczącego się postępowania zabezpieczającego, o którym podatnik został przez organ egzekucyjny powiadomiony, oznacza, że zastosowany został środek egzekucyjny, który przerwał bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego? Czy może jednak zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w trakcie postępowania zabezpieczającego, o którym podatnik został powiadomiony, nie jest stosowaniem środka egzekucyjnego? W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie – dojdzie do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na drugie pytanie – nie dojdzie do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wielu sytuacjach faktycznych rozstrzygnięcie tej właśnie kwestii prawnej przesądzało o wymagalności albo niewymagalności podatku do zapłaty. Orzecznictwo sądowe w tym zakresie nie jest jednolite. Występują dwa przeciwstawne poglądy.
Linia orzecznicza opowiadająca się za tym, że czynność dokonana w trakcie postępowania zabezpieczającego jest środkiem egzekucyjnym
Wyrok NSA z 31.05.2011 r., I FSK 872/10:
Zauważyć w związku z tym należy, że wśród pojęć zdefiniowanych w art. 1a u.p.e.a. znajduje się zarówno “środek egzekucyjny”, jak i pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 154 § 4 u.p.e.a., czyli “zajęcie egzekucyjne” i “zajęcie zabezpieczające”. W świetle art. 1a pkt 12 lit. a tiret 12 u.p.e.a. pod pojęciem “środka egzekucyjnego” rozumieć należy w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych m.in. egzekucję z ruchomości (z taką właśnie egzekucją mamy do czynienia w sprawie – samochody spółki były przedmiotem zajęcia zabezpieczającego, a później egzekucyjnego). “Zajęcie egzekucyjne” (art. 1a pkt 18 u.p.e.a.) to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym, natomiast “zajęcie zabezpieczające” (art. 1a pkt 19 u.p.e.a.) to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Zgodnie z art. 97 § 1 u.p.e.a. do egzekucji z ruchomości zobowiązanego poborca skarbowy przystępuje przez ich zajęcie. Również zabezpieczenie należności pieniężnej dokonywane jest – w przypadku ruchomości – przez ich zajęcie (por. art. 164 § 1 u.p.e.a.). Stąd też uprawnione jest przeprowadzenie następującego toku rozumowania: organ egzekucyjny – poprzez podjęcie konkretnych czynności (działań, na których konieczność wskazuje strona w skardze kasacyjnej), dokonuje zajęcia zabezpieczającego ruchomości; dokonane zajęcie zabezpieczające z mocy prawa (ipso iure) przekształca się (przy spełnieniu przesłanek z art. 154 § 4 u.p.e.a., o których będzie mowa niżej) w zajęcie egzekucyjne, a zatem raz już podjęte przez organ egzekucyjny czynności (w ramach zajęcia zabezpieczającego) niejako zyskują status czynności podjętych przez ten organ w ramach zajęcia egzekucyjnego. Jak słusznie natomiast wskazał Sąd I instancji, zajęcie egzekucyjne ruchomości jest środkiem egzekucyjnym, którego zastosowanie skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na mocy art. 70 § 4 O.p. Podkreślenia wymaga, że nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów twierdzenie skarżącej, że prowadzące do przerwania biegu terminu przedawnienia “zastosowanie środka egzekucyjnego” musi być zastosowaniem “aktywnym”, tzn. dokonać go musi organ egzekucyjny poprzez swe czynności podejmowane wyłącznie w ramach zajęcia egzekucyjnego (a nie wcześniejszego – zabezpieczającego). Wykładnia taka jest wykładnią bezpodstawnie zawężającą treść przepisu, gdyż w art. 70 § 4 O.p. brak jest przesłanki np. zastosowania przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego po wystawieniu tytułu wykonawczego (wszczęciu egzekucji administracyjnej). Niezależnie od wykładni literalnej dokonana przez skarżącą interpretacja art. 70 § 4 O.p. i art. 154 § 4 u.p.e.a., sugerująca generalną niemożność przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p., w przypadku wydania przed wydaniem decyzji wymiarowej decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 O.p.), pozostaje w rażącej sprzeczności z celem postępowania zabezpieczającego. Zaznaczyć należy, że zabezpieczenia należności pieniężnej dokonuje się wtedy, gdy brak takiego zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję (por. art. 154 § 1 u.p.e.a.) lub jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. art. 33 § 1 O.p.). Prezentowane przez autora skargi kasacyjnej stanowisko prowadzi do wynaturzenia postępowania zabezpieczającego, gdyż przyjęcie toku rozumowania skarżącej oznaczałoby, że skorzystanie przez organy z instytucji zabezpieczenia należności pieniężnej (zobowiązania podatkowego) w istocie mogłoby utrudniać późniejsze postępowanie egzekucyjne (poprzez uniemożliwienie przerwania biegu terminu przedawnienia w sposób przewidziany w art. 70 § 4 O.p.), prowadząc w wielu wypadkach do niewykonania zobowiązania podatkowego. Stąd też twierdzenia strony w tym zakresie nie może być zaakceptowane.
Wyrok NSA z 30.11.2017 r., I FSK 351/16: Uzasadnienie tego wyroku jest praktycznie powieleniem powyżej powołanego poglądu NSA z 31.05.2011 r., I FSK 872/10.
Wyrok NSA z 18.01.2017 r., II FSK 3215/16: Uzasadnienie tego wyroku wymaga dwóch krytycznych uwag. Stanowisko NSA było następujące:
Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się zaś na kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. Strona bowiem uważa, że w sprawie nie został zastosowany środek egzekucyjny, w rozumieniu art. 70 § 4 O.p., przerywający bieg przedawnienia. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Innymi słowy, jeżeli NSA oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca – zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych – staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w orzeczeniu tego Sądu (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II OSK 2319/14). Z dokonanej przez NSA analizy akt sprawy wynika, że zarzut przedawnienia podniesiony został w piśmie Skarżącej z dnia 17 kwietnia 2012 r. (data wpływu do WSA w Krakowie – 20 kwietnia 2012 r., k. 31 akt sądowych), a zatem przed wydaniem wyroku przez Sąd pierwszej instancji. W piśmie tym pełnomocnik Spółki podniósł, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu przedawnienia, albowiem nie został zastosowany środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. W ocenie strony skarżącej środkiem egzekucyjnym, przerywającym bieg przedawnienia, nie jest zajęcie zabezpieczające. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do podniesionego przez skarżącego zarzutu przedawnienia, to jednak uchybienie to nie niweczy tego, że orzeczenie to jest prawidłowe. W kwestii tej wyczerpująco wypowiedziało się Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu w uzasadnieniu objętej skargą decyzji (s. 5, k. 32 akt administracyjnych). Organ odwoławczy stwierdził m.in., że zastosowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2004 znajduje art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., a zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.
Powyższy pogląd NSA nie jest trafny. Zarzuty skargi kasacyjnej mają na celu nie tyle wytknięcie błędów popełnionych przez organy podatkowe, co przez sąd pierwszej instancji. Całkowite zaniechanie odniesienia się przez sąd administracyjny pierwszej instancji do zarzutu sformułowanego przez stronę skarżącą, którego przedmiotem było przedawnienie zobowiązania podatkowego, było brakiem uzasadnienia wyroku, które nie mogło być konwalidowane (naprawione) przez sąd drugiej instancji (NSA). Stanowisko NSA zaprezentowane w powyższym wyroku doprowadziło w istocie do jednoinstancyjnego rozpoznania sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu sądowoadministracyjnym (zob. wyrok NSA z dnia 25.01.2018 r., II FSK 21/16). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. został prawidłowo sformułowany przez pełnomocnika wnoszącego skargę kasacyjną. Rozpoznanie przez NSA tego zarzutu było oczywiście błędne. Nie da się bowiem skontrolować czegoś, czego nie ma (podstawowa funkcja NSA). W pełni podzielić należy pogląd, że sąd pierwszej instancji może uzasadnić swój werdykt błędnie, a pomimo tego (z innych powodów) rozstrzygnięcie jednak będzie trafne. Jest to jednak uzależnione od spełnienia podstawowego warunku. Mianowicie, należy wiedzieć, jakie było owo błędne uzasadnienie stanowiska sądu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 12.10.2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). Przy braku jakiegokolwiek odniesienia się przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku do podnoszonego przez podatnika zarzutu przedawnienia podatku, zaskarżony wyrok powinien zostać przez NSA uchylony. To, co zrobił w tej sprawie NSA, było niczym innym jak zastąpieniem sądu pierwszej instancji, a nie kontrolą argumentacji prawnej tego sądu. Doprowadziło to – w mojej ocenie – do naruszenia art. 176 ust. 1 Konstytucji RP (naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania sądowego). W dalszej części uzasadnienia wyroku NSA uznał, że:
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego, że zajęcie zabezpieczające nie mogło przerwać biegu terminu przedawnienia oraz, że zajęcie takie nie jest tożsame z żadnym ze środków egzekucyjnych wymienionych w art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: “u.p.e.a.”). To prawda, że “środek egzekucyjny”, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. został zdefiniowany w zamkniętym katalogu określonym w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Jednakowoż definiując pojęcie środka egzekucyjnego ustawodawca nie zróżnicował środków egzekucyjnych w zależności od tego czy zostały podjęte w ramach zajęcia egzekucyjnego, czy zajęcia zabezpieczającego. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że brak jest prawnych podstaw do przyjęcia, że środek zastosowany w zajęciu zabezpieczającym nie jest środkiem egzekucyjnym, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p.
Środek zabezpieczenia a środek egzekucyjny
Powyższy fragment uzasadnienia wyroku NSA dobitnie wskazuje, że NSA uznał, że dokonane podczas prowadzonego postępowania zabezpieczającego przez organ egzekucyjny czynności były środkami egzekucyjnymi. Stanowisko to w sposób oczywisty pomija treść art. 168 u.p.e.a., z którego wynika, że środki wymienione w art. 164 § 1 u.p.e.a. nie są środkami egzekucyjnymi (jak błędnie przyjął NSA), lecz środkami zabezpieczenia. Jeżeli przyjąć, że polski ustawodawca tworzy prawo w racjonalny sposób, to trudno, aby nazywał on te same czynności, wymienione w art. 164 § 1 u.p.e.a., raz jako środki zabezpieczenia (art. 168 u.p.e.a.), a innym razem jako środki egzekucyjne (stanowisko NSA). Pominięcie przez NSA przy dekodowaniu, czym faktycznie są czynności wymienione w art. 164 § 1 u.p.e.a., art. 168 zd. 1 u.p.e.a. doprowadziło do przyjęcia przez ten Sąd rozszerzającej wykładni art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Jest to wykładnia, która bez wątpienia działa na niekorzyść podatników, a na korzyść organów podatkowych (in dubio pro fisco).
Co więcej, przeprowadzona przez NSA wykładania art. 164 § 1 u.p.e.a. narusza zakaz wykładni synonimicznej, która nakazuje, aby różnym zwrotom nie nadawać tego samego znaczenia. Środki zabezpieczenia wymienione w art. 164 § 1 u.pe.a. nie są bowiem środkami egzekucyjnymi wymienionymi w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., co wynika z art. 168 zd. 1 u.p.e.a. Środki egzekucyjne nie mogą być stosowane w trakcie prowadzonego przez organ egzekucyjny postępowania zabezpieczającego. Przepisy prawa nie przewidują bowiem takiej możliwości. Odesłanie przewidziane w art. 168 zd. 1 u.p.e.a. określa czynności wymienione w art. 164 § 1 u.p.e.a. wyraźnie jako środki zabezpieczające, a nie jako środki egzekucyjne.
Odmiennie od środków egzekucyjnych, które zostały przez ustawodawcę zdefiniowane w słowniczku u.p.e.a., środki zabezpieczenia nie zostały przez niego w ten sposób zdefiniowane. Nie zmienia to jednak faktu, że środki zabezpieczenia są czymś innym niż środki egzekucyjne, na co wskazuje wyraźnie art. 167 u.p.e.a., a przede wszystkim art. 168 § 1 zd. 1 u.p.e.a.
[Art. 168 u.p.e.a.]Organ egzekucyjny może w razie potrzeby zastosować także środki zabezpieczenia przewidziane w art. 164 § 1. W szczególności może być dokonane zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych oraz innych wierzytelności, jeżeli w ten sposób zabezpieczy się pokrycie przez zobowiązanego kosztów wykonania zastępczego.
Zajęcie zabezpieczające nie jest zajęciem egzekucyjnym – orzecznictwo NSA i WSA
Wyrok NSA z 9.11.2017 r., I FSK 150/16:
5.5. Z powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że pojęcie środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a., odnosi się tylko do egzekucji należności pieniężnych w postępowaniu egzekucyjnym, a tym samym z wyłączeniem postępowania zabezpieczającego. Nie można zatem w tym zakresie podzielić poglądu NSA wyrażonego w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., I GSK 1024/11 (dostępne na https://cbois.nsa.gov.pl), że “definiując pojęcie środka egzekucyjnego ustawodawca nie zróżnicował środków egzekucyjnych w zależności od tego czy zostały podjęte w ramach zajęcia egzekucyjnego czy zajęcia zabezpieczającego, o których odpowiednio mowa w art. 1a punkt 18 i 19 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji”, gdyż przeczy temu chociażby norma art. 154 § 7 u.p.e.a., wskazująca jednoznacznie, że dopiero w chwili przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Tym samym nie ma podstaw do utożsamiania zajęcia zabezpieczającego z zajęciem egzekucyjnym Jeżeli zatem art. 70 § 4 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, chodzi o środek egzekucyjny zastosowany w postępowaniu egzekucyjnym, co wyłącza z dyspozycji tej normy zajęcie zabezpieczające w postępowaniu zabezpieczającym. 5.6. Jak stwierdził TK w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. (P 26/10), OTK-A 2011/5, poz. 43, przerwanie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. nastąpi dopiero, gdy wszczęto postępowanie egzekucyjne i zastosowano jeden ze środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 5.4.). Przepis art. 70 § 4 O.p. odnosi się bowiem do sytuacji, w której prowadzona jest już egzekucja niezapłaconych w terminie należności podatkowych, co jest konsekwencją niewywiązania się podatnika z ciążącego na nim, skonkretyzowanego oraz zaktualizowanego już powszechnego obowiązku konstytucyjnego ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych (pkt 5.2.). Trybunał podkreślił przy tym, że katalog środków egzekucyjnych, których stosowanie – w myśl art. 70 § 4 O.p. – przerywa bieg przedawnienia, ma charakter zamknięty. 5.7. Powyższe potwierdza pogląd, że dokonanie zajęcia zabezpieczającego należności pieniężnej w postępowaniu zabezpieczającym nie stanowi zastosowania środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).
Wyrok NSA z dnia 1.10.2020 r., I FSK 41/18:
Zgodnie z obowiązującymi obecnie przepisami – doręczenie zarządzenia zabezpieczenia powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Analiza przepisów o zabezpieczeniu nie daje podstaw do wyinterpretowania możliwości wywołania w postępowaniu zabezpieczającym skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Stwierdzenie, że “definiując pojęcie środka egzekucyjnego ustawodawca nie zróżnicował środków egzekucyjnych w zależności od tego czy zostały podjęte w ramach zajęcia egzekucyjnego, czy zajęcia zabezpieczającego” nie pozwala na uzupełnienie tego braku przez interpretację, że brak zróżnicowania stanowił wyraz nieistotnego pominięcia. Stanowisko takie uzasadnia nowelizacja art. 70 dokonana powołaną wyżej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r., na podstawie której doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z § 6 pkt 4 o.p. Tym bardziej trudno uznać, że przed tym momentem doręczenie zarządzenia zabezpieczenia, na podstawie którego dokonano zajęcia zabezpieczającego, skutkowało dalej idącym, niż zawieszenie, skutkiem w postaci przerwy biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Podsumowanie
Obie przeciwstawne sobie linie orzecznicze pomijają treść art. 168 § 1 zd. 1 u.p.e.a., z którego wynika, że czynności dokonywane na podstawie art. 164 § 1 u.p.e.a. (formy zabezpieczenia) nie są środkami egzekucyjnymi, a są środkami zabezpieczenia.
[Art. 168 § 1 zd. 1 u.p.e.a.]
Organ egzekucyjny może w razie potrzeby zastosować także środki zabezpieczenia przewidziane w art. 164 § 1. W szczególności może być dokonane zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych oraz innych wierzytelności…
Trudno mi również zrozumieć stanowisko NSA, w którym stwierdza, że akceptacja braku możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p., w przypadku wydania przed wydaniem decyzji wymiarowej decyzji o zabezpieczeniu, pozostawałoby w rażącej sprzeczności z celem postępowania zabezpieczającego. Przecież z wyraźnej woli ustawodawcy wynika, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej), a nie jego przerwanie. Ochrona interesów fiskalnych Skarbu Państwa jest w ten właśnie sposób realizowana, tj poprzez zawieszenie, a nie przerwanie biegu terminu przedawnienia.
Trudno mi również podzielić pogląd mówiący o tym, że przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne miałoby powodować z mocą wsteczną (ex tunc) zmianę skutku materialnoprawnego z zawieszenia na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, i to w dacie dokonania owego zajęcia zabezpieczającego, co oznaczałoby pominięcie reguły wynikającej z art. 154 § 7 u.p.e.a. Innymi słowy, podatnik dopiero po latach dowiadywałby się, że w danym dniu nie doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bo to co było kiedyś zajęciem zabezpieczającym i powodowało zawieszenie przedawnienia, okazało się jednak środkiem egzekucyjnym, powodujacym przerwawnie biegu terminu przedawnienia. Zakrawa to już na lekką farsę, ale niestety w polskich warunkach jest spotykane – patrz np. powołany wcześniej wyrok NSA z dnia 18.01.2017 r., II FSK 3215/16.
✉ msz@szymalazaremba.pl
- Ewidencja IP Box - 12/04/2023
- Opłata od skargi kasacyjnej do NSA - 27/03/2023
- Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. - 14/02/2023