w kategorii Podatek dochodowy od osób fizycznych

Nieujawnione dochodyNieujawnione dochody – nowe przepisy

Ustawa z dnia 16 stycznia 2015 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 r. poz. 251) kompleksowo uregulowała sposób opodatkowania dochodów nieujawnionych. Ustawa ta jest wykonaniem wytycznych i zaleceń Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, uznał, że dotychczasowe przepisy prawne dotyczące zasad opodatkowania dochodów nieujawnionych są niezgodne z Konstytucją RP.

 

Podatek od nieujawnionych dochodów

Nowe zasady opodatkowania dochodów nieujawnionych zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) w rozdziale 5a. Rozdział ten został nazwany ”Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych” i obejmuje artykuły od art. 25b do art. 25g u.p.d.o.f.

 

Nowa regulacja prawna opodatkowania dochodów nieujawnionych:

1. definiuje przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (art. 25b u.p.d.o.f.),

2. przyjmuje zasadę, że w pierwszej kolejności należy dążyć do ustalenia źródła pochodzenia przychodów i ich opodatkowania podatkiem dochodowym innym niż według stawki sankcyjnej lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych ustaw; dopiero gdy nie uda się zastosować tej zasady, zostanie ustalony podatek od dochodów nieujawnionych,

3. określa sytuacje, w jakich organ podatkowy może określić wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a w jakich ma ustalić podatek od dochodów nieujawnionych,

4. wskazuje, że zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodów nie będzie powstawać, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostanie doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy,

5. wprowadza domniemanie, że uzyskane przez podatnika przychody wynikają z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; domniemanie to będzie można obalić wykazując, że przychody wynikają z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

 

Nieujawnione dochody – stawka podatku

Wysokość stawki, jaką należy opodatkować dochody nieujawnione, została określona w art. 25e u.p.d.o.f. Obecnie od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy wynoszący 75% podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania jest nadwyżka “wydatków” w danym roku podatkowym nad zgromadzoną przez podatnika sumą:

1. pozostałych po opodatkowaniu dochodów (dochodów ujawnionych),

2. dochodów zwolnionych z opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 21 u.p.d.o.f.) oraz

3. dochodów niepodlegających opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f.)

 

Nieujawnione dochody – ciężar obrony

Artykuł 25g u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny przesądza to, na jakim spoczywa ciężar wykazania okoliczności uzyskania dochodów pozwalających podatnikowi na sfinansowanie wydatku, jaki poczynił. W świetle tego przepisu okoliczność ta powinna być udowodniona przez podatnika. Może on to uczynić za pomocą wszystkich możliwych do przeprowadzenia w zgodzie z prawem dowodów. Przy takim rozkładzie ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów nieujawnionych podatnik powinien zwrócić szczególną uwagę na gromadzenie odpowiednich dowodów już na etapie osiągania przychodów. Podatnik nie powinien czekać z tym na wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Ważne jest, aby podatnik zdawał sobie z tego sprawę i zabezpieczył dowody na przyszłość. Warto również pomyśleć nad tym, jakie dowody będą najlepiej i najpełniej zabezpieczały interes podatnika, a także jaką konkretnie okoliczność w przyszłości będzie trzeba udowodnić albo uprawdopodobnić.

 

Nieujawnione dochody – jakie okoliczności wykazać ma podatnik?

W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych dochodów w interesie podatnika leży wykazanie, że suma „dochodów opodatkowanych” oraz „dochodów nieopodatkowanych” pozwalała sfinansować poniesiony przez niego „wydatek”. Pojęcia te zostały zdefiniowane na potrzeby opodatkowania dochodów nieujawnionych:

1. dochody opodatkowane – w art. 25b ust. 3 u.p.d.o.f.,

2. dochody nieopodatkowane – w art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f.,

3. wydatek – w art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f.

 

Dochody opodatkowane – definicja ustawowa

Zgodnie z art. 25b ust. 3 u.p.d.o.f., za dochody opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki:

1. ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania,

2. jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania.

 

Dochody nieopodatkowane – definicja ustawowa

Zgodnie z art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f., za dochody nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

1. były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów innych ustaw,

2. nie podlegały opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisów odrębnych ustaw,

3. były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek:

a) zaniechania poboru podatku,

b) umorzenia zaległości podatkowej,

c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku,

d) przedawnienia.

 

Wydatek – definicja ustawowa

Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f.).

 

Dochody nieujawnione – ciężar dowodu

Podatnik będzie musiał udowodnić albo uprawdopodobnić (o tym kiedy podatnik będzie mógł uprawdopodobnić, a nie będzie musiał udowodnić, piszę dalej):

1. z jakiego tytułu uzyskał dochód,

2. kwotę uzyskanego dochodu,

3. okres, w którym uzyskał dochód,

4. fakt, że uzyskany dochód pozostawał w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku.

 

Nieujawnione dochody – przedawnienie

Decyzja w sprawie zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w majątku podatnika ma charakter decyzji ustalającej podatek. Oznacza to, że bez wydania decyzji przez organ podatkowy podatek ten w ogóle nie powstaje. Datą powstania zobowiązania podatkowego jest doręczenie podatnikowi decyzji ustalającej ten podatek. Nie wdając się w dalsze dość skomplikowane wyjaśnianie zagadnienia, zaznaczę, że oprócz pojęcia powstania zobowiązania podatkowego prawo podatkowe posługuje się również pojęciem obowiązku podatkowego. Oba te pojęcia zostały prawnie zdefiniowane w ustawie Ordynacja podatkowa (art. 4 oraz art. 5 tej ustawy). Aby powstało zobowiązanie podatkowe, najpierw zaistnieć musi obowiązek podatkowy. Bez uaktualnienia się obowiązku podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie może powstać.

Przy zobowiązaniach podatkowych powstających w drodze doręczenia konstytutywnej decyzji podatkowej, dla podatnika szczególnego znaczenia nabiera okres pomiędzy wystąpieniem obowiązku podatkowego a momentem doręczenia mu decyzji na podstawie, której powstaje zobowiązanie podatkowe dotyczące dochodów nieujawnionych. Dla podatnika liczą się dwie kwestie: kiedy powstaje obowiązek podatkowy i ile czasu od powstania obowiązku podatkowego ma organ podatkowy na doręczenie decyzji ustalającej zryczałtowany podatek od dochodów nieujawnionych. Odpowiedź na te dwa pytania znajdziemy w art. 25c u.p.do.f. oraz w art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej. Brzmią one następująco:

Obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Jeżeli organ podatkowy nie doręczy decyzji podatkowej, ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieujawnionych w okresie 5 lat od ostatniego dnia roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, podatek ten nie powstanie. W znaczeniu potocznym oznacza to, że podatek od dochodów nieujawnionych w takiej właśnie sytuacji uległ przedawnieniu.

Przedawnienie ustalonego decyzją zryczałtowanego podatku od dochodów nieujawnionych nastąpi w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej ten podatek (art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej).

W przypadku zryczałtowanego podatku dochodowego od nieujawnionych dochodów zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie więc mógł być podnoszony zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i  postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), zaś zarzut upływu terminu do ustalenia zobowiązania podatkowego w postępowaniu wymiarowym.

 

Nieujawnione dochody – uprawdopodobnienie uzyskania dochodu

Pewnym ułatwieniem dla podatników, którzy wydatek sfinansowali dochodami wymienionymi w art. 25b ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., jest możliwość uprawdopodobnienia uzyskania tego typu dochodów. Możliwość taka przewidziana została w art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. W praktyce chodzić będzie o dochody, których termin opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych uległ już przedawnieniu. Uzyskania tego rodzaju dochodów finansujących wydatek podatnik nie będzie musiał udowadniać w trakcie postępowania dotyczącego dochodów nieujawnionych. Oczywiście będzie mógł to uczynić (co więcej powinien próbować to udowodnić, o czym niżej), ale w sytuacji, gdy z różnych względów to mu się nie uda, ustawodawca uznał, że wystarczające będzie uprawdopodobnienie ich uzyskania.

Pojęcia ”udowodnienie czegoś” oraz ”uprawdopodobnienie czegoś” mają charakter ocenny. Z tego względu podatnik albo jego pełnomocnik w postępowaniu dotyczącym dochodów nieujawnionych nie powinni nastawiać się wyłącznie na osiągnięcie celu w postaci uprawdopodobnienia dochodów. Powinni oni maksymalizować cel i dążyć do udowodnienia dochodu, a nie poprzestawać wyłącznie na jego uprawdopodobnieniu. Wynika to z prostej przyczyny. To, co dla podatnika – w jego ocenie – jest wystarczające dla uprawdopodobnienia uzyskania dochodów, dla organu podatkowego może okazać się niewystarczające. To, co dla podatnika jest – jego zdaniem – wystarczające dla udowodnienia uzyskania dochodów, dla organu podatkowego może okazać się niewystarczające dla udowodniona uzyskania dochodów, ale pozwalające uprawdopodobnić ich uzyskanie.

Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30.05.2018 r., I SA/Bk 247/18:
Zeznania świadków mogą uprawdopodabniać prawdziwość zeznań stron lub ją wykluczać. W sytuacji, gdy podatnik nie może złożyć dowodów zaświadczających uzyskanie przez niego dochodów, a dopuszczalne jest uprawdopodobnienie ich uzyskania, jak ma to miejsce w postępowaniu w sprawie źródeł nieujawnionych, wówczas zeznania świadków nabierają szczególnego znaczenia, a już na pewno nie mogą być ignorowane.

 

Nieujawnione dochody a odpowiedzialność karna skarbowa

Odpowiedzialność podatnika z tytułu dochodów nieujawnionych ma charakter wyłącznie prawnopodatkowy. Ustalenie w postępowaniu podatkowym, że podatnik osiągnął dochody, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie stanowi przestępstwa skarbowego. Oznacza to, że w związku z wydaniem przez organ podatkowy decyzji ustalającej podatek od dochodów nieujawnionych podatnikowi nie powinna zostać wymierzona żadna kara w postępowaniu karnym skarbowym. Odpowiedzialność podatnika jest ograniczona wyłącznie do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania dochodów nieujawnionych.

Brak zrozumienia na czym polega różnica pomiędzy decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe a  decyzją określającą zobowiązanie podatkowe powodowało niejednokrotnie, że oskarżyciel publiczny wnosił do sądu akt oskarżenia, zarzucając oskarżonemu popełnienie przestępstwa z art. 54 KKS. Brak wystarczającej wiedzy dotyczącej prawa podatkowego wśród sędziów sądów powszechnych (sędziów sądów karnych) skutkowało przypisaniem oskarżonym odpowiedzialności karnej. Przykładami ilustrującymi tego rodzaju sytuacje są następujące wyroki SN:

Wyrok SN z 10.06.2009 r., II KK 20/09:

Przepis art. 54 k.k.s. dotyczy jedynie nieujawnienienia przez podatnika właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania w zakresie podatku, co do którego istniał już w danym okresie obowiązek podatkowy obejmujący tego podatnika; nie penalizuje on zatem nieuregulowania przez podatnika zryczałtowanego podatku w wysokości 75% od dochodów z nieujawnionych źródeł w okresie, za który ustalono później ten podatek, jako że w okresie tym obowiązek podatkowy co do tego podatku jeszcze nie istniał i powstał dopiero w wyniku wydania i doręczenia podatnikowi decyzji organu podatkowego o zastosowaniu wobec niego wskazanego podatku zryczałtowanego.

Wyrok SN z 20.11.2011 r., V KK 340/11:

Sprawca nie może ponieść za to samo zachowanie dwukrotnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wiążącej się z naliczeniem podatku w wysokości 75% uzyskanego dochodu, a równocześnie odpowiadać za przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s.

Przykładem prawidłowej reakcji karnoprawnej sądu wobec oczywiście nietrafnego aktu oskarżenia, związanego z wydaną wcześniej w postępowaniu podatkowym decyzją dotyczącą dochodów nieujawnionych, jest postanowienie SO w Opolu z 14.02.2013 r., VII Kz 25/13:

Podmiotem, który określa podatek od dochodów nieujawnionych nie jest podatnik działający w trybie samoobliczenia, lecz organ podatkowy, który ustala wysokość tegoż podatku. To w konsekwencji oznacza, iż zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero wtedy, gdy nastąpi doręczenie podatnikowi decyzji tego organu, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu dochodów nieujawnionych (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), nie zaś przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego.

Kontrola podatkowa a postępowanie podatkowe – różnice

Wśród podatników od lat funkcjonuje przekonanie, że wszystkie działania podejmowane przez urzędników urzędu skarbowego odbywają się w ramach kontroli podatkowej. Czy jest to pogląd słuszny?

In dubio pro tributario – rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika

Odczytanie sensu zasady in dubio pro tributario z pozoru wydaje się być zabiegiem banalnie prostym. Jakie bowiem wątpliwości może budzić twierdzenie, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Dokumentowanie usług niematerialnych

Kwestia właściwej dokumentacji nabiera znaczenia w szczególności w odniesieniu do usług niematerialnych, w przypadku których dokumentacja musi potwierdzać fakt, że usługa taka rzeczywiście była świadczona, gdyż sama faktura i dowód zapłaty nie uprawniają do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego

Celem instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie środków finansowych dla zaspokojenia zobowiązań podatkowych, które określone zostaną wiążąco decyzją wymiarową. W niniejszym artykule wyjaśnię w jakich przypadkach możliwe jest zabezpieczenie zobowiązania podatkowego?

Adwokat. Partner w Szymała Zaremba Kancelaria Adwokatów i Radców Prawnych Sp. p. Wpisany na listę adwokatów prowadzoną przez Okręgową Radę Adwokacką we Wrocławiu. Specjalizacje: prawo podatkowe, postępowanie podatkowe, prawo karne skarbowe, postępowanie sądowoadministracyjne, egzekucja administracyjna.
+48 507 407 800
msz@szymalazaremba.pl
blank