Ustawa z dnia 16 stycznia 2015 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 r. poz. 251) kompleksowo uregulowała sposób opodatkowania dochodów nieujawnionych. Ustawa ta jest wykonaniem wytycznych i zaleceń Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, uznał, że dotychczasowe przepisy prawne dotyczące zasad opodatkowania dochodów nieujawnionych są niezgodne z Konstytucją RP.
Podatek od nieujawnionych dochodów
Nowe zasady opodatkowania dochodów nieujawnionych zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT) w rozdziale 5a. Rozdział ten został nazwany ”Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych” i obejmuje artykuły od art. 25b do art. 25g ustawy o PIT. Nowelizacja ta oprócz wprowadzenia wskazanych regulacji zawiera przepis przejściowy – art. 3 ust. 1 stanowiący, że do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustawy o PIT, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.
Nowa regulacja prawna opodatkowania dochodów nieujawnionych:
1. definiuje przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (art. 25b ustawy o PIT),
2. przyjmuje zasadę, że w pierwszej kolejności należy dążyć do ustalenia źródła pochodzenia przychodów i ich opodatkowania podatkiem dochodowym innym niż według stawki sankcyjnej lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych ustaw; dopiero gdy nie uda się zastosować tej zasady, zostanie ustalony podatek od dochodów nieujawnionych,
3. określa sytuacje, w jakich organ podatkowy może określić wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a w jakich ma ustalić podatek od dochodów nieujawnionych,
4. wskazuje, że zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodów nie będzie powstawać, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostanie doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy,
5. wprowadza domniemanie, że uzyskane przez podatnika przychody wynikają z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; domniemanie to będzie można obalić wykazując, że przychody wynikają z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.
Stawka podatku PIT od nieujawnionych dochodów
Wysokość stawki, jaką należy opodatkować dochody nieujawnione, została określona w art. 25e ustawy o PIT. Obecnie od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy wynoszący 75% podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania jest nadwyżka “wydatków” w danym roku podatkowym nad zgromadzoną przez podatnika sumą:
1. pozostałych po opodatkowaniu dochodów (dochodów ujawnionych),
2. dochodów zwolnionych z opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 21 ustawy o PIT) oraz
3. dochodów niepodlegających opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 2 ust. 1 ustawy o PIT)
Ciężar obrony w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych dochodów
Artykuł 25g ustawy o PIT w sposób jednoznaczny przesądza to, na jakim spoczywa ciężar wykazania okoliczności uzyskania dochodów pozwalających podatnikowi na sfinansowanie wydatku, jaki poczynił. W świetle tego przepisu okoliczność ta powinna być udowodniona przez podatnika. Może on to uczynić za pomocą wszystkich możliwych do przeprowadzenia w zgodzie z prawem dowodów. Przy takim rozkładzie ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów nieujawnionych podatnik powinien zwrócić szczególną uwagę na gromadzenie odpowiednich dowodów już na etapie osiągania przychodów. Podatnik nie powinien czekać z tym na wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Ważne jest, aby podatnik zdawał sobie z tego sprawę i zabezpieczył dowody na przyszłość. Warto również pomyśleć nad tym, jakie dowody będą najlepiej i najpełniej zabezpieczały interes podatnika, a także jaką konkretnie okoliczność w przyszłości będzie trzeba udowodnić albo uprawdopodobnić.
Jakie okoliczności wykazać musi podatnik?
W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych dochodów w interesie podatnika leży wykazanie, że suma „dochodów opodatkowanych” oraz „dochodów nieopodatkowanych” pozwalała sfinansować poniesiony przez niego „wydatek”. Pojęcia te zostały zdefiniowane na potrzeby opodatkowania dochodów nieujawnionych:
1. dochody opodatkowane,
2. dochody nieopodatkowane,
3. wydatek.
Dochody opodatkowane – definicja ustawowa
Zgodnie z art. 25b ust. 3 ustawy o PIT, za dochody opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki:
1. ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania,
2. jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania.
Dochody nieopodatkowane – definicja ustawowa
Zgodnie z art. 25b ust. 4 ustawy o PIT, za dochody nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:
1. były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów innych ustaw,
2. nie podlegały opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisów odrębnych ustaw,
3. były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek:
a) zaniechania poboru podatku,
b) umorzenia zaległości podatkowej,
c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku,
Wydatek – definicja ustawowa
Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (art. 25b ust. 2 ustawy o PIT).
Dochody nieujawnione – ciężar dowodu
Podatnik będzie musiał udowodnić albo uprawdopodobnić (o tym kiedy podatnik będzie mógł uprawdopodobnić, a nie będzie musiał udowodnić, piszę dalej):
1. z jakiego tytułu uzyskał dochód,
2. kwotę uzyskanego dochodu,
3. okres, w którym uzyskał dochód,
4. fakt, że uzyskany dochód pozostawał w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku.
Nieujawnione dochody – przedawnienie
Decyzja w sprawie zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w majątku podatnika ma charakter decyzji ustalającej podatek. Oznacza to, że bez wydania decyzji przez organ podatkowy podatek ten w ogóle nie powstaje. Datą powstania zobowiązania podatkowego jest doręczenie podatnikowi decyzji ustalającej ten podatek. Nie wdając się w dalsze dość skomplikowane wyjaśnianie zagadnienia, zaznaczę, że oprócz pojęcia powstania zobowiązania podatkowego prawo podatkowe posługuje się również pojęciem obowiązku podatkowego. Oba te pojęcia zostały prawnie zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. Aby powstało zobowiązanie podatkowe, najpierw zaistnieć musi obowiązek podatkowy. Bez uaktualnienia się obowiązku podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie może powstać.
Przy zobowiązaniach podatkowych powstających w drodze doręczenia konstytutywnej decyzji podatkowej, dla podatnika szczególnego znaczenia nabiera okres pomiędzy wystąpieniem obowiązku podatkowego a momentem doręczenia mu decyzji na podstawie, której powstaje zobowiązanie podatkowe dotyczące dochodów nieujawnionych. Dla podatnika liczą się dwie kwestie: kiedy powstaje obowiązek podatkowy i ile czasu od powstania obowiązku podatkowego ma organ podatkowy na doręczenie decyzji ustalającej zryczałtowany podatek od dochodów nieujawnionych. Odpowiedź na te dwa pytania znajdziemy w art. 25c ustawy o PIT oraz w art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej. Brzmią one następująco:
Obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.
Zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie.
Jeżeli organ podatkowy nie doręczy decyzji podatkowej, ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieujawnionych w okresie 5 lat od ostatniego dnia roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, podatek ten nie powstanie. W znaczeniu potocznym oznacza to, że podatek od dochodów nieujawnionych w takiej właśnie sytuacji uległ przedawnieniu.
Przedawnienie ustalonego decyzją zryczałtowanego podatku od dochodów nieujawnionych nastąpi w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej ten podatek (art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej).
W przypadku zryczałtowanego podatku dochodowego od nieujawnionych dochodów zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie więc mógł być podnoszony zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), zaś zarzut upływu terminu do ustalenia zobowiązania podatkowego w postępowaniu wymiarowym.
Uprawdopodobnienie uzyskania dochodu
Pewnym ułatwieniem dla podatników, którzy wydatek sfinansowali dochodami wymienionymi w art. 25b ust. 4 pkt 3 ustawy o PIT, jest możliwość uprawdopodobnienia uzyskania tego typu dochodów. W praktyce chodzić będzie o dochody, których termin opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych uległ już przedawnieniu. Uzyskania tego rodzaju dochodów finansujących wydatek podatnik nie będzie musiał udowadniać w trakcie postępowania dotyczącego dochodów nieujawnionych. Oczywiście będzie mógł to uczynić (co więcej powinien próbować to udowodnić, o czym niżej), ale w sytuacji, gdy z różnych względów to mu się nie uda, ustawodawca uznał, że wystarczające będzie uprawdopodobnienie ich uzyskania.
Pojęcia ”udowodnienie czegoś” oraz ”uprawdopodobnienie czegoś” mają charakter ocenny. Z tego względu podatnik albo jego pełnomocnik w postępowaniu dotyczącym dochodów nieujawnionych nie powinni nastawiać się wyłącznie na osiągnięcie celu w postaci uprawdopodobnienia dochodów. Powinni oni maksymalizować cel i dążyć do udowodnienia dochodu, a nie poprzestawać wyłącznie na jego uprawdopodobnieniu. Wynika to z prostej przyczyny. To, co dla podatnika – w jego ocenie – jest wystarczające dla uprawdopodobnienia uzyskania dochodów, dla organu podatkowego może okazać się niewystarczające. To, co dla podatnika jest – jego zdaniem – wystarczające dla udowodnienia uzyskania dochodów, dla organu podatkowego może okazać się niewystarczające dla udowodniona uzyskania dochodów, ale pozwalające uprawdopodobnić ich uzyskanie.
Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30.05.2018 r., I SA/Bk 247/18:
Zeznania świadków mogą uprawdopodabniać prawdziwość zeznań stron lub ją wykluczać. W sytuacji, gdy podatnik nie może złożyć dowodów zaświadczających uzyskanie przez niego dochodów, a dopuszczalne jest uprawdopodobnienie ich uzyskania, jak ma to miejsce w postępowaniu w sprawie źródeł nieujawnionych, wówczas zeznania świadków nabierają szczególnego znaczenia.
Dochody z nieujawnionych źródeł a odpowiedzialność karna skarbowa
Odpowiedzialność podatnika z tytułu dochodów nieujawnionych ma charakter wyłącznie prawnopodatkowy. Ustalenie w postępowaniu podatkowym, że podatnik osiągnął dochody, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie stanowi przestępstwa skarbowego. Oznacza to, że w związku z wydaniem przez organ podatkowy decyzji ustalającej podatek od dochodów nieujawnionych podatnikowi nie powinna zostać wymierzona żadna kara w postępowaniu karnym skarbowym. Odpowiedzialność podatnika jest ograniczona wyłącznie do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania dochodów nieujawnionych.
Brak zrozumienia na czym polega różnica pomiędzy decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe a decyzją określającą zobowiązanie podatkowe powodowało niejednokrotnie, że oskarżyciel publiczny wnosił do sądu akt oskarżenia, zarzucając oskarżonemu popełnienie przestępstwa z art. 54 KKS. Brak wystarczającej wiedzy dotyczącej prawa podatkowego wśród sędziów sądów powszechnych (sędziów sądów karnych) skutkowało przypisaniem oskarżonym odpowiedzialności karnej. Przykładami ilustrującymi tego rodzaju sytuacje są następujące wyroki SN:
Wyrok SN z 10.06.2009 r., II KK 20/09:
Przepis art. 54 k.k.s. dotyczy jedynie nieujawnienienia przez podatnika właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania w zakresie podatku, co do którego istniał już w danym okresie obowiązek podatkowy obejmujący tego podatnika; nie penalizuje on zatem nieuregulowania przez podatnika zryczałtowanego podatku w wysokości 75% od dochodów z nieujawnionych źródeł w okresie, za który ustalono później ten podatek, jako że w okresie tym obowiązek podatkowy co do tego podatku jeszcze nie istniał i powstał dopiero w wyniku wydania i doręczenia podatnikowi decyzji organu podatkowego o zastosowaniu wobec niego wskazanego podatku zryczałtowanego.
Wyrok SN z 20.11.2011 r., V KK 340/11:
Sprawca nie może ponieść za to samo zachowanie dwukrotnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wiążącej się z naliczeniem podatku w wysokości 75% uzyskanego dochodu, a równocześnie odpowiadać za przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s.
Przykładem prawidłowej reakcji karnoprawnej sądu wobec oczywiście nietrafnego aktu oskarżenia, związanego z wydaną wcześniej w postępowaniu podatkowym decyzją dotyczącą dochodów nieujawnionych, jest postanowienie SO w Opolu z 14.02.2013 r., VII Kz 25/13:
Podmiotem, który określa podatek od dochodów nieujawnionych nie jest podatnik działający w trybie samoobliczenia, lecz organ podatkowy, który ustala wysokość tegoż podatku. To w konsekwencji oznacza, iż zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero wtedy, gdy nastąpi doręczenie podatnikowi decyzji tego organu, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu dochodów nieujawnionych (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), nie zaś przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego.
Partner w Szymała Zaremba Kancelaria Adwokatów i Radców Prawnych Sp. p. Wpisany na listę adwokatów prowadzoną przez Okręgową Radę Adwokacką we Wrocławiu. Specjalizacje: prawo podatkowe, postępowanie podatkowe, prawo karne skarbowe, postępowanie sądowoadministracyjne, egzekucja administracyjna.
✉ msz@szymalazaremba.pl
- Ewidencja IP Box - 12/04/2023
- Opłata od skargi kasacyjnej do NSA - 27/03/2023
- Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. - 14/02/2023