Rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej oznacza możliwość przymusowej realizacji spełnienia świadczenia pieniężnego będącego jej przedmiotem. Dla podatnika oznacza to możliwość podjęcia przez organ podatkowy kroków w celu wszczęcia postępowania egzekucyjnego w administracji. Celem niniejszego opracowania jest więc odpowiedź na pytanie – kiedy organ podatkowy może nadać nieostatecznej decyzji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności, a także – czy wniesienie odwołania wstrzymuje wykonanie decyzji podatkowej?
Decyzja nieostateczna i ostateczna w Ordynacji podatkowej
Aby odpowiedzieć na powyższe pytanie, należałoby najpierw wyjaśnić czytelnikom, kwestię instancyjności postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowego jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że sprawę podatkową mogą rozpoznać dwa organy podatkowe:
1. organ podatkowy pierwszej instancji,
2. organ podatkowy drugiej instancji, nazywany w Ordynacji podatkowej – organem odwoławczym.
Każdy z tych dwóch etapów postępowania instancyjnego kończy się decyzją podatkową (z rzadkimi wyjątkami zakończenia postępowania postanowieniem, których nie będę tutaj omawiać). O tym czy postępowanie podatkowe pierwszoinstancyjne, zakończone wydaniem decyzji nieostatecznej, będzie dalej kontynuowane w postępowaniu odwoławczym decyduje podatnik. To ona ma prawo wniesienia odwołania na decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, z którego to prawa może skorzystać, ale nie musi.
Decyzja nieostateczna to decyzja organu pierwszej instancji:
• od której przysługuje odwołanie (do upływu terminu wniesienia odwołania)
lub
• od której zostało wniesione odwołanie w ustawowym terminie.
Decyzja ostateczna to:
• decyzja wydana w pierwszej instancji, od której nie zostało wniesione odwołanie w ustawowym terminie, a brak było podstaw do przywrócenia terminu,
• decyzja wydana w drugiej instancji przez organ odwoławczy.
Decyzja wydana przez organ pierwszej instancji nie staje się decyzją ostateczną w wyniku wydania decyzji przez organ odwoławczy. W takim przypadku decyzją ostateczną jest decyzja organu odwoławczego (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., II FSK 1517/05).
Czy nieostateczna decyzja podatkowa jest wykonalna?
O tym czy decyzja nieostateczna organu podatkowego pierwszej instancji jest wykonalna decyduje to, czy został tej decyzji nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Jeżeli nieostatecznej decyzji organu podatkowego rygor natychmiastowej wykonalności nie został nadany, to decyzja ta nie jest wykonalna i nie będzie stanowiła podstawy do prowadzenia egzekucji administracyjnej.
Oznacza to, że co do zasady nieostateczna decyzja podatkowa (decyzja organu pierwszej instancji) nie jest wykonalna, chyba, że został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności.
Podstawy prawne rygoru natychmiastowej wykonalności w Ordynacji podatkowej
Regulacje prawne dotyczące rygoru natychmiastowej wynikają z art. 239a – 239j Ordynacji podatkowej. Najistotniejsze dla podatnika jest odpowiedź na pytanie: kiedy rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany nieostatecznej decyzji podatkowej organu pierwszej instancji? Przypadki te określone zostały w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej.
Przesłanki podstawowe nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności
Decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:
1. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub
2. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub
3. strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub
4. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.
Uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania w przyszłości
Decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Rygor natychmiastowej wykonalności może być stosowany wyłącznie, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Wynika z tego, że wystarczające będzie uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie tej okoliczności. Zresztą trudno byłoby udowadniać przyszły stan faktyczny.
Kumulatywne spełnienie przesłanek z art. 239b § 1 oraz z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej
Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 o.p., wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Dopiero jednak łączne spełnienie przesłanek z obu paragrafów stanowi podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.
Forma prawna rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej
Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia (art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej). Postanowienie to jest zaskarżalne zażaleniem (art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej). O zażaleniu na postanowienie organu podatkowego pisałem więcej w jednym z poprzednich wpisów: Zażalenie na postanowienie organu podatkowego. Wniesienia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie wstrzymuje wykonania decyzji podatkowej (art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej).
Czy odwołanie wstrzymuje wykonanie decyzji podatkowej?
Jeżeli wniesienie zażalenia na postanowienie o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie wstrzymuje wykonania tej decyzji, to czy wniesienie odwołania od decyzji podatkowej wstrzymuje jej wykonanie?
Do 31 grudnia 2008 r. art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej przewidywał, że wniesienie odwołania nie wstrzymywało wykonalności decyzji podatkowej. Uregulowanie tej kwestii przestało mieć jakiekolwiek znaczenie po wprowadzeniu przepisów dotyczących rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej.
Wniesienie odwołania od decyzji podatkowej organu pierwszej instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie ma jakiegokolwiek wpływu na wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji.
W przypadku nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wyłącznie złożenie zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności może spowodować (w przypadku uznania przez organ drugiej instancji zażalenia za uzasadnione), że przestanie być ona wykonalna.
Jakiej decyzji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności?
Wyrok NSA z 08.11.2011 r., I FSK 1652/10 oraz I FSK 1653/10:
Rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany jedynie decyzji nieostatecznej i nadającej się do wykonania w rozumieniu przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Organ podatkowy właściwy do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności
Postanowienie o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wydaje organ pierwszej instancji. Obecnie – po zmianie art. 13 Ordynacji podatkowej – organem pierwszej instancji, obok naczelnika urzędu skarbowego, jest również naczelnik urzędu celno-skarbowego. Wobec tego decyzji wydanej przez naczelnika urzędu skarbowego rygor natychmiastowej wykonalności nadaje ten właśnie organ, zaś decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego rygor natychmiastowej wykonalności nadaje naczelnik urzędu celno-skarbowego, który wydał tą decyzję. Szerzej na ten temat wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 615/20. Nie podzielił on stanowiska WSA w Poznaniu, że organem właściwym do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego jest naczelnik urzędu skarbowego (sygn. akt I SA/Po 846/19).
Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji a postępowanie sądowadministracyjne
Sprawa dotycząca nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej organu pierwszej instancji jest przedmiotem odrębnego postępowania od tego, w którym organ podatkowy wymierzył/ustalił decyzją podatkową podatek.
Oznacza to, że podatnik ma prawo do zaskarżenia do sądu administracyjnego zarówno decyzję organu podatkowego drugiej instancji (ustalającą) wymierzającą podatek, jak i postanowienie organu podatkowego drugiej instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W takiej sytuacji, przed sądem administracyjnym toczyć się będą dwa odrębne postępowania dotyczące dwóch odrębnych spraw.
Bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego a nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności
Wyrok NSA z dnia 22.04.2014 r., I FSK 674/13:
Wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu I instancji nadano w drodze postanowienia rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b Ordynacji podatkowej, nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia, jeżeli była prowadzona egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z nieostatecznej decyzji organu I instancji.
Partner w Szymała Zaremba Kancelaria Adwokatów i Radców Prawnych Sp. p. Wpisany na listę adwokatów prowadzoną przez Okręgową Radę Adwokacką we Wrocławiu. Specjalizacje: prawo podatkowe, postępowanie podatkowe, prawo karne skarbowe, postępowanie sądowoadministracyjne, egzekucja administracyjna.
✉ msz@szymalazaremba.pl
- Ewidencja IP Box - 12/04/2023
- Opłata od skargi kasacyjnej do NSA - 27/03/2023
- Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. - 14/02/2023