w kategorii Podatek VAT, Prawo karne skarbowe

Wyłudzenie vat art 62 kks art 76 kks

Wyłudzenie VAT

Karno prawne skutki wyłudzenia podatku VAT na gruncie prawa karnego oraz prawa karnego skarbowego są zagadnieniem skomplikowanym. Po pierwsze, przy analizowaniu tego problemu przeplatają się pojęcia zarówno z ustawy podatkowej (ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług, dalej: ustawa VAT) takie jak: pusta faktura, zaniżenie podatku należnego, nienależny zwrot różnicy podatku VAT, oraz pojęcia funkcjonujące wyłącznie w prawie karnym: reguły wyłączenia wielości ocen, zbieg przepisów ustawy, idealny zbieg czynów zabronionych. Po drugie, orzecznictwo Sądu Najwyższego nie jest w tej materii jednolite; rozbieżności występują i są zasadnicze. Po trzecie, sprawy nie ułatwia ustawodawca, który wprowadza coraz to nowe rozwiązania prawne (ustawa z dnia 10 lutego 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks karny oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2017 r. poz. 244) ”udoskonalając”, to co jego zdaniem doskonałe dotychczas nie było (głównie chodzi o zaostrzenie kar za przestępstwa polegające na wyłudzeniu VAT). Powoduje, to dodatkowe zawirowania i dodatkową pracę dla sądów i organów ścigania np. w aspekcie analizy przepisów intertempolarnych (przejściowych). Z tych względów wpis ten nie będzie miał na celu kompleksowego omówienia odpowiedzialności karnej wyłudzenia podatku VAT, a raczej podanie podstawowych informacji dotyczących karalności wyłudzenia VAT.

 

Wyłudzenie VAT –  przestępstwo karne powszechne czy przestępstwo karne skarbowe?

Do momentu podjęcia przez SN uchwały z 24 stycznia 2013 r., I KZP 19/12 (w składzie 7 sędziów SN) w orzecznictwie SN rozbieżności dotyczyły tego czy podatnik, który popełnił czyn polegający na wyłudzeniu nienależnego zwrotu podatku VAT albo zaniżeniu podatku należnego VAT, stanowi wyłącznie przestępstwo karne skarbowe, czy też czyn ten stanowi zarówno przestępstwo karne skarbowe oraz przestępstwo powszechne? W powyższej uchwale SN udzielił odpowiedzi, że czyn taki kwalifikować należy równocześnie jako przestępstwo skarbowe oraz jako przestępstwo powszechne. Oczywiście, aby tak się stało czyn ten musi wypełniać jednocześnie wszystkie znamiona zarzuconego przestępstwa z Kodeksu karnego (dalej: KK) oraz wszystkie znamiona przestępstwa karnego skarbowego z Kodeksu karnego skarbowego (dalej: KKS). W przypadku, gdy do takiej stanowiska dojdzie sąd wyrokujący w sprawie, oskarżony zostanie skazany zarówno za przestępstwo powszechne z KK oraz za przestępstwo karne skarbowe z KKS. Jednocześnie dodać należy, że wykonaniu podlegać będzie wyłącznie najsurowsza z orzeczonych wobec niego kar (art. 8 § 1 KKS). Jeżeli obok kary najsurowszej, która podlega wykonaniu, orzeczono także karę grzywny, również ta kara podlega łącznemu wykonaniu (art. 8 § 3 KKS).

 

Karalność wyłudzenia VAT – Kodeks karny skarbowy

Przepisy KKS, które należy wziąć pod uwagę przy rozpatrywaniu karalności wyłudzenia podatku VAT, są następujące:

  • art. 56 § 1 KKS – nieprawdziwe dane podatkowe, kara grzywny do 720 stawek dziennych albo kara pozbawienia wolności od 5 dni do 5 lat, albo obie te kary łącznie;
  • art. 62 § 2 KKS – nierzetelne wystawienie faktury VAT, kara grzywny do 720 stawek dziennych albo kara pozbawienia wolności na czas nie krótszy od roku, albo obie te kary łącznie;
  • art. 76 § 1 KKS – bezpodstawny zwrot podatku, kara grzywny do 720 stawek dziennych albo kara pozbawienia wolności od 5 dni do 5 lat, albo obu tym karom łącznie;
  • czyny popełnione po 31 grudnia 2016 r. – art. 37 § 1 pkt 1a KKS – nadzwyczajne obostrzenie kary dla sprawcy czynu z art. 62 § 2 KKS (nierzetelne wystawienie faktury VAT), gdy kwota podatku albo suma kwot podatku z faktur VAT przekracza 1 mln zł;
  • art. 37 § 1 pkt 2 KKS – nadzwyczajne obostrzenie kary dla sprawcy przestępstw skarbowych, który z tytułu ich popełnienia uczynił sobie stałe źródło dochodu;
  • czyny popełnione po 31 grudnia 2016 r. – art. 38 § 2 pkt 3 KKS – nadzwyczajne obostrzenie kary dla sprawcy czynu z art. 62 § 2 KKS (nierzetelne wystawienie faktury VAT), gdy kwota podatku albo suma kwot podatku z faktur VAT przekracza 2 mln zł; kara pozbawienia wolności od 3 miesięcy do 10 lat.

 

Karalność wyłudzenia VAT – Kodeks karny

Przepisy KK, które należy wziąć pod uwagę przy rozpatrywaniu karalności wyłudzenia podatku VAT, są następujące:

  • czyn popełniony przed dniem 1 marca 2017 r. – art. 271 § 1 oraz 3 KK – fałszerstwo intelektualne mające na celu wyłudzenie podatku VAT, kara pozbawienia wolności od 6 miesięcy do 8 lat;
  • czyn popełniony przed dniem 1 marca 2017 r. – art. 270 § 1 KK – fałszerstwo materialne, kara pozbawienia wolności od 6 miesięcy do 5 lat;
  • czyn popełniony po dniu 28 lutego 2017 r. – art. 271a § 1 KK – podanie w fakturze nieprawdy, jako lex specialis dla przestępstwa z art. 271 § 1 KK, kara pozbawienia wolności od 6 miesięcy do 8 lat;
  • czyn popełniony po dniu 28 lutego 2017 r. – art. 270a § 1 KK – fałszowanie dokumentów faktur VAT, jako lex specialis dla przestępstwa z art. 270 KK, kara pozbawienia wolności od 6 miesięcy do 8 lat;
  • czyn popełniony po dniu 28 lutego 2017 r. – art. 277a KK – nadzwyczajne zaostrzenie kary pozbawienia wolności dla sprawców przestępstw z art. 270a § 1 KK albo art. 271a § 1 KK, gdy kwota należności ogółem z faktury albo faktur przekroczy 10.000.000 zł; kara pozbawienia wolności na czas nie krótszy od lat 5 albo kara 25 lat pozbawienia wolności;
  • czyn popełniony po dniu 28 lutego 2017 r. – art. 277b KK – podniesienie możliwych do wymierzenia stawek grzywny w razie skazania za przestępstwo fałszowania faktur; grzywna orzeczona obok kary pozbawienia wolności może być wymierzona w wysokości do 3000 stawek dziennych;
  • czyn popełniony po dniu 28 lutego 2017 r. – art. 277c KK – nadzwyczajne złagodzenie kary lub odstąpienie od wymierzenia kary wobec sprawcy przestępstwa fałszowania faktur; Sąd na wniosek prokuratora stosuje nadzwyczajne złagodzenie kary albo sąd na wniosek prokuratora może odstąpić od wymierzenia kary albo sąd może zastosować nadzwyczajne złagodzenie kary;
  • czyn popełniony po dniu 28 lutego 2017 r. – art. 277d KK– nadzwyczajne złagodzenie kary wobec sprawcy przestępstwa fałszowania faktur;
  • art. 286 § 1 KK – oszustwo; kara pozbawienia wolności od 6 miesięcy do 8 lat;
  • art. 294 § 1 KK – obostrzenie kary dla sprawcy oszustwa, gdy wyłudzenie przekracza kwotę 200 000 zł, kara pozbawienia wolności od 1 roku do 10 lat;
  • art. 295 § 1-2 KK – nadzwyczajne złagodzenie kary dla sprawcy przestępstwa z art. 286 § 1 KK.

 

Przestępstwa fakturowe w Kodeksie karnym jako próba przeciwdziałania wyłudzeniom VAT

Ostatnie zmiany w KK, mające na celu skuteczniejszą walkę z wyłudzeniem nienależnego zwrotu VAT, wprowadziły nowe rodzaje przestępstw, które zaostrzają kary wobec przestępstw polegających na wyłudzeniu VAT. Spodziewać się należy, że w praktyce działania organów ścigania i orzecznictwie sądów karnych przepisy KK, dotyczące fałszowania faktur VAT, całkowicie wyprą kwalifikację wyłudzeń VAT jako przestępstwo karne skarbowe z art. 62 § 2 KKS. Prokurator zainteresowany będzie bardziej udowodnieniem przed sądem wypełnienia przez oskarżonego znamion nowo wprowadzonego przestępstwa fakturowego z KK.

Wynika to z tego, że po pierwsze, wyłudzenie VAT jako skutek wystawienia fikcyjnej faktury VAT i zakwalifikowane jako przestępstwo fakturowe z KK jest zagrożone wyższą karą. Po drugie, łatwiej oskarżycielowi będzie wykazać popełnienie przestępstwa fakturowego z KK (art. 270a KK, art. 271a KK) od przestępstwa karnego skarbowego z art. 76 § 1 KKS albo art. 56 § 1 KKS. Przepisy KKS oraz postępowanie dowodowe dotyczące popełnienia przestępstwa karnego skarbowego zejdą na dalszy plan. Sytuacja taka nie jest właściwa. Po pewnym czasie – jak sądzę – można będzie zadać pytanie: w jakim celu ustawodawca przewidział  przestępstwa karne skarbowe w art. 62 § 2 KKS oraz art. 56 § 1 KKS, jeżeli nie są one stosowane w sprawach dotyczących wyłudzenia VAT?

 

Zróżnicowanie postępowania dowodowego w zależności od kwalifikacji wyłudzenia VAT jako przestępstwa karnego skarbowego albo przestępstwa fakturowego

Powyższa praktyka może nie tylko dotyczyć przestępstwa z art. 62 § 2 KKS lub art. 56 § 1 KKS, ale i pozostałych przestępstw karnych skarbowych. Prokurator ze względu na surowe zagrożenie karą przewidzianą dla nowo wprowadzonych do KK ”przestępstw fakturowych”, od 6 miesięcy do 8 lat pozbawienia wolności w typie podstawowym, od 3 lat do 15 lat w typie kwalifikowanym, od 5 lat do 15 pozbawienia wolności albo kara 25 lat pozbawienia wolności przy nadzwyczajnym obostrzeniu kary, nie będzie w ogóle zainteresowany wykazywaniem znamion przestępstw karnych skarbowych. Wynika to nie tylko z samego zróżnicowania zagrożenia sankcją karną, ale również z tego, że w przestępstwach fakturowych z KK ustawodawca uzależnia kwalifikację prawno-karną czynu, a zatem i zagrożenie karą, od wysokości ”kwoty należności ogółem” wynikającej z faktury VAT, zaś w KKS od wysokości ”nienależnego zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej” (art. 76 § 1 KKS). Jest rzeczą oczywistą, że o wiele prostszym zadaniem dla oskarżyciela publicznego będzie wykazanie przed sądem, jaka była kwota należności ogółem z faktur VAT, niż wykazanie, jaka konkretnie wartość podatku została narażona na nienależny zwrot, a przecież od odpowiedzi na to pytanie zależy poprawna kwalifikacja karna skarbowa.

Powód takiego stanu rzeczy jest dość prosty. Aby określić kwotę należności ogółem z fikcyjnej faktury należy po prostu tę fakturę mieć i odczytać z niej kwotę należności ogółem. W przypadku próby zakwalifikowania wyłudzenia VAT jako przestępstwa karnego skarbowego, oskarżyciel publiczny będzie zmuszony do wykazania, jaka faktycznie wielkość należności publicznoprawnej została narażona na wyłudzenie albo jaka konkretnie wielkość podatku została narażona na uszczuplenie. Nie jest to łatwe zadanie w sytuacji, gdy podatnik w danym okresie rozliczeniowym wystawił np. kilkaset faktur VAT, a zarazem otrzymał kilkaset faktur z tytułu nabycia towarów.

Aby określić wielkość podatku narażonego na uszczuplenie należałoby dokładnie zbadać, które z tych faktur były fakturami pustymi, a które potwierdzają rzeczywisty obrót towarem. Analiza ta dotyczyć więc musi wszystkich faktur przyjętych oraz wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym. W dalszej kolejności analiza ta wymagałaby porównania wielkości podatku naliczonego oraz należnego, wykazanych przez podatnika w zeznaniu VAT-7 za dany okres rozliczeniowy i skorygowanie tych wielkości poprzez pomniejszenie podatku naliczonego, który wynikał z pustych faktur lub zwiększenie podatku należnego, w sytuacji, gdy podatnik go zaniżył (np. nie wykazał w danym okresie rozliczeniowym pewnych czynności opodatkowanych i nie wystawił z tego tytułu w faktur VAT).

 

Nadzwyczajne zaostrzenie kary dla przestępstw fakturowych – art. 277a § 1 KK

Nowe ”przestępstwa fakturowe” z KK posługują się m.in. dwoma znamionami, tzn. kto wystawia oraz kto używa. Przekładając to na prostszy język, będzie tutaj chodziło odpowiednio o wystawianie przez podatnika faktury sprzedażowej na dany towar oraz otrzymanie faktury zakupowej na dany towar i ujęcie jej w rozliczeniu VAT-7. W przepisie art. 277a § 1 KK, który przewiduje nadzwyczajne zaostrzenie kary, ustawodawca używa sformułowania ”wartość lub łączna wartość jest większa niż dziesięciokrotność kwoty określającej mienie wielkiej wartości”. Wartość ta obecnie wynosi 10 mln zł. Jednakże wartość tę należałoby podzielić przed dwa, ponieważ osoba wyłudzająca VAT dokonuje najpierw fikcyjnych nabyć np. na łączną kwotę należności ponad 5 mln zł, i towar ten następnie fikcyjnie sprzedaje również za ponad 5 mln zł. Opisane działanie, tj.  fikcyjny zakup towarów na fikcyjną fakturę za ponad 5 mln zł, a później fikcyjna sprzedaż, również na pustą fakturę, których łączna wartość wynosić będzie ponad 10 mln zł, będą przesłanką do zastosowania nadzwyczajnego obostrzenia kary, w postaci możliwości wymierzenia od 5 do 15 lat pozbawienia wolności albo nawet orzeczenie kary 25 lat pozbawienia wolności.

 

Przestępstwo podania w fakturze nieprawdy (art. 271a KK) a przestępstwo wystawienia nierzetelnej faktury VAT (art. 62 § 2 KKS)

Trudno również zrozumieć, z jakiego powodu ustawodawca zdecydował się na dodanie do KK nowy art. 271a § 1 KK, zamiast modyfikować albo uzupełnić o nowy typ przestępstwa art. 62 KKS. Tworzenie nowego prawa, które ma sankcjonować praktycznie to samo zachowanie sprawcy tzn. nierzetelne wystawianie faktur VAT i posługiwanie się nimi, powinno następować w sposób racjonalny. Dokonanie właściwych zmian w KKS byłoby lepszym rozwiązaniem. Sztuczne kreowanie dodatkowych typów przestępstw powszechnych w KK trudno uznać za przemyślaną strategię w walce z wyłudzeniami w VAT.

 

Puste faktury a deklaracja podatkowa VAT-7

Ustawodawca próbuje ukrócić nadużycia polegające na wyłudzeniu podatku VAT na przedpolu czynu finalnego. Celem osób, które wyłudzają VAT nie jest samo w sobie wystawianie pustych faktur VAT. Samo wystawienie pustej faktury nie spowoduje, że na rachunek bankowy jej wystawcy organ podatkowy przeleje kwotę zwrotu podatku VAT. Koniecznym jest złożenie przez podatnika deklaracji VAT-7, która to dopiero deklaracja kreuje po stronie podatnika prawo żądania wypłacenia zwrotu VAT (art. 99 ust. 12 ustawy VAT), zaś po stronie organu podatkowego możliwość zweryfikowania tego żądania (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Zdarzać się mogą przypadki, w których podatnicy będą starali się wyłudzić VAT wyłącznie poprzez złożenie deklaracji VAT-7 z wykazanym w niej zwrotem VAT na rachunek bankowy, nie posiadając żadnych faktur zakupowych, ani żadnych faktur sprzedażowych.

Puste faktury

Pustymi fakturami określa się faktury, które nie odzwierciedlają w rzeczywistości wykonania danej czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Innymi słowy pusta faktura to faktura, która wyłącznie formalnie potwierdza określoną czynność opodatkowaną VAT, np. świadczenie usługi lub dostawę towarów, które w rzeczywistości nie zostały w ogóle wykonane albo zostały wykonane, ale przez inne podmioty od wymienionych na fakturze albo przedmiotem rzeczywistego obrotu była inna rzecz lub inna ilość niż wymieniona na fakturze VAT.

Sankcje w podatku VAT

Przywrócenie sankcji w podatku VAT – zdaniem projektodawcy – ma na celu uszczelnienie systemu podatku VAT poprzez eliminację oszustw i nadużyć w tym podatku. Ma także działać prewencyjnie, uświadamiając podatnikom znaczenie poprawnego wypełniania deklaracji w podatku VAT. Przyjrzyjmy się wobec tego bliżej wprowadzonej regulacji

Karuzela podatkowa

Karuzela podatkowa jest zorganizowaną strukturą, mającą na celu uzyskanie korzyści majątkowych poprzez nienależne zaniżenie zobowiązań podatkowych w podatku VAT albo nienależny zwrot różnicy podatku VAT.

Zwrot VAT | Weryfikacja VAT

Ustawowe terminy na zwrot podatku VAT są terminami o charakterze gwarancyjnym, tj. podatnik ma prawo oczekiwać, że w terminie ustawowym zwrot podatku VAT zostanie wykonany. Terminy ustawowe na zwrot podatku VAT tworzą jednocześnie równe ramy czasu na zwrot podatku VAT wobec podatników, którzy znaleźli się w określonej grupie podatników wyodrębnionej pod względem długości terminu do zwrotu podatku VAT – 25 dni, 60 dni, 180 dni.