Zawieszenie postępowania podatkowego polega na wstrzymaniu prowadzenia czynności wyjaśniających przez organ podatkowy. Skutkiem zawieszenia postępowania podatkowego jest wydłużenie czasu jego trwania, co bez wątpienia wpływa na sytuację prawną podatnika. Z tego względu ustawodawca przewidział zamknięty katalog przesłanek pozwalających na zawieszenie postępowania podatkowego. Oznacza to, że organ podatkowy nie może w sposób dowolny zawiesić postępowania podatkowego. Do zawieszenia może dojść tylko w przypadku wystąpienia w konkretnym postępowaniu podatkowym jednej z przesłanek przewidzianych w art. 201 § 1 i 1a ustawy – Ordynacja podatkowa.
Zawieszenie postępowania podatkowego a zawieszenie kontroli podatkowej
Jak już wspomniałem, w art. 201 Ordynacji podatkowej wymienione zostały przesłanki, których wystąpienie w danym postępowaniu podatkowym zobowiązuje organ podatkowy do jego zawieszenia. W takim razie zadać można pytanie – czy możliwe jest również zawieszenie kontroli podatkowej? Możliwość zawieszenia kontroli podatkowej przewidziana została w art. 292 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi odesłanie do przepisów regulujących zawieszenie postępowania podatkowego.
Zawieszenie kontroli podatkowej możliwe jest również w razie niemożności prowadzenia czynności kontrolnych z powodu nieobecności kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika, w szczególności gdy nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli (art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej).
Zawieszenie kontroli podatkowej poprzez odpowiednie stosowanie art. 201 Ordynacji podatkowej będzie możliwe np. w przypadku śmierci kontrolowanego podczas prowadzonej kontroli podatkowej albo śmierci przedstawiciela ustawowego kontrolowanego.
Przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego
Organ podatkowy zawiesi postępowanie podatkowe:
1) w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe;
2) gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd;
3) w razie śmierci przedstawiciela ustawowego strony;
4) w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych;
5) w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji;
6) w razie wystąpienia o opinię Rady.
Postanowienie o zawieszeniu postępowania podatkowego
W sytuacji zawieszenia postępowania podatkowego organ podatkowy wydaje stosowne postanowienie dotyczące tej kwestii. Postanowienie o zawieszeniu postępowania podatkowego musi zostać doręczone stronie postępowania albo spadkobiercom strony, gdy zawieszono postępowanie z powodu śmierci strony (art. 201 § 2 Ordynacji podatkowej). Postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego jest zaskarżalne zażaleniem (art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej).
Zażalenie na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego
Postanowienie “w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego” nie jest synonimem “postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego”. NSA w wyroku z dnia 25.10.2019 r., II FSK 1048/19, trafnie odwołuje się – dokonując wykładni art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej – do uchwały NSA z dnia 22.5.2000 r., OPS 4/00. Zwrot “postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania” obejmuje następujące postanowienia:
1) o zawieszeniu postępowania podatkowego;
2) o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego,
3) o podjęciu zawieszonego postępowania podatkowego,
4) o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania podatkowego.
Użycie przez ustawodawcę zbiorczego określenia “w sprawie zawieszenia postępowania” podyktowane jest dążeniem do zwięzłości tekstu prawnego i pozwala uniknąć pełnego wyliczenia możliwych postanowień w sprawie zawieszenia. Jak wiadomo, teksty prawne są wyrazem kompromisu między zasadą komunikatywności i jednoznaczności a dążeniem do zwięzłości tekstu prawnego. Trafnie wskazuje się w doktrynie, że z tych względów w tekstach prawnych nie są bezpośrednio zamieszczane w pełni rozwinięte i jednoznaczne normy postępowania, które należy odtworzyć później z tekstu prawnego z zastosowaniem obowiązujących w danym systemie reguł wykładni (S. Wronkowska: Problemy racjonalnego tworzenia prawa, Poznań 1982, s. 188-189).
Zażalene przysługuje na następujące postanowienia:
➤ o zawieszeniu postępowania podatkowego,
➤ o odmowie zawieszenie postępowania podatkowego,
➤ o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania podatkowego.
Na postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania podatkowego zażalenie nie przysługuje. Można je jednak zaskarżyć w odwołaniu od decyzji.
Zagadnienie wstępne a zawieszenie postępowania podatkowego
Zagadnienie wstępne może być przesłanką zawieszenia postępowania, gdy spełnia następujące warunki:
1) dotyczy rozstrzygnięć z zakresu stosowania albo wykładni prawa, a nie ustaleń faktycznych,
2) wyłoni się w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego,
3) rozstrzygnięcie podatkowe bezpośrednio zależy od wyniku sprawy, której dotyczy zagadnienie wstępne,
4) rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego leży w wyłącznej kompetencji innego organu albo sądu, a nie organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe.
Wyrok WSA w Opolu z 15.02.2017 r., I SA/Op 21/17:
Postępowanie karne, którego celem jest orzeczenie w przedmiocie winy i kary za czyn zabroniony, nie stanowi przeszkody w samodzielnym działaniu organów skarbowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych, gdyż postępowanie podatkowe koncentruje się na względach obiektywnych, nie zaś na motywach działania podatnika i stopnia jego zawinienia.
Wyrok WSA w Gdańsku z 25.10.2016 r., I SA/Gd 878/16:
Zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. może być tylko zagadnienie prawne, którego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu (nie chodzi więc o wyjaśnienie nawet poważnych wątpliwości dotyczących aspektów prawnych sprawy będącej przedmiotem postępowania) i które może stanowić odrębny przedmiot postępowania przed takim organem lub sądem, co oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia wstępnego przez ten inny organ lub sąd stanowi konieczny warunek wydania decyzji przez organ w postępowaniu, przed którym wyłoniło się zagadnienie wstępne.
Wyrok NSA z 21.01.2016 r., II FSK 3042/13:
Zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma charakter materialnoprawny i dopiero jego rozstrzygnięcie przez inny organ lub sąd pozwala na merytoryczne zakończenie prowadzonego postępowania podatkowego. Zależność ta ma charakter związku bezpośredniego. Przedmiotem zagadnienia wstępnego nie mogą być ustalenia faktyczne.
Wyrok NSA z 08.06.2016 r., II FSK 1216/14:
Wydanie interpretacji indywidualnej na wniosek podatnika nie jest zagadnieniem wstępnym w sprawie podatkowej dotyczącej tego podatnika.
Wyrok NSA z 18.11.2016 r., I GSK 102/15, wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni przepisów prawa unijnego a zawieszenie postępowania podatkowego:
Fakt wystąpienia przez Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni przepisów prawa unijnego nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego musi zależeć rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w ogóle, a nie wydanie decyzji o treści oczekiwanej przez żądającą zawieszenia postępowania stronę.
Wpływ zawieszenia postępowania podatkowego na bieg terminów
Artykuł 206 Ordynacji podatkowej przewiduje, że zawieszenie postępowania podatkowego wstrzymuje bieg terminów przewidzianych w dziale IV Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że zawieszenie postępowania podatkowego, co do zasady, nie powoduje wstrzymania albo przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż terminy te unormowane zostały w dziale III Ordynacji podatkowej.
Wyjątek od tej zasady przewidziany został w art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej:
Bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, nie dłużej jednak niż przez 2 lata.
Skutki zawieszenia postępowania podatkowego
W sferze skutków prawnych zawieszenie postępowania podatkowego oznacza przede wszystkim, że zatrzymany zostaje bieg postępowania. Organ podatkowy dokonać może wyłącznie czynności przewidziane w art. 202 oraz 203 Ordynacji podatkowej. W praktyce naruszenie tej zasady wiąże się z dwiema kwestiami. Po pierwsze, z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania dowodowego (wyjaśniającego) pomimo zawieszenia postępowania podatkowego. Po drugie, z zakończeniem postępowania w danej instancji (wydaniem decyzji) pomimo zawieszenia postępowania.
Przeprowadzanie dowodów w trakcie zawieszenia postępowania podatkowego
Dokonywanie przez organ czynności dowodowych w czasie zawieszenia postępowania podatkowego narusza art. 202 w związku z art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona postępowania, która otrzymała od organu postanowienie o zawieszeniu postępowania, może mieć mylne wyobrażenie co do znaczenia czynności dowodowych podejmowanych w czasie zawieszenia. Skoro z postanowienia o zawieszeniu postępowania strona może wywodzić uzasadniony wniosek, że postępowanie się nie toczy, to w oparciu o to założenie może sądzić, że czynności dowodowe podejmowane przez organ w czasie zawieszenia postępowania nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i z tego powodu może zaniechać w toku tych czynności obrony swoich interesów w postępowaniu, co może mieć wpływ na treść ustaleń faktycznych poczynionych przez organ.
Wydanie decyzji podatkowej pomimo zawieszenia postępowania podatkowego
Wydanie przez organ podatkowy decyzji pomimo tego, że zawieszone postępowanie podatkowe nie zostało podjęte w drodze postanowienia, zaprzecza podstawowej funkcji związanej z zawieszeniem postępowania, tj. z wstrzymaniem biegu postępowania. Tego rodzaju uchybienie powinno zawsze skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny, ponieważ została ona wydana z oczywistym naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Organ podatkowy do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji przystąpić powinien dopiero po wznowieniu biegu postępowania podatkowego, a więc po wydaniu postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania.
Wyrok WSA w Warszawie z dnia 14.04.2011 r., I SA/Wa 2259/10:
Organ administracji nie ma podstaw prawnych do wydania decyzji merytorycznej, kończącej postępowanie administracyjne w danej sprawie, jeżeli wpierw nie podejmie – w drodze postanowienia – zawieszonego wcześniej postępowania.
Wyrok WSA w Warszawie z dnia 25.05.2005 r., III SA/Wa 159/05:
Katalog czynności, które organ podatkowy może podjąć w czasie zawieszonego postępowania, jest zamknięty, zatem każda inna czynność niż wymieniona w przepisach wykraczająca poza jego zakres jest bezskuteczna. Za taką też czynność należy uznać wydanie decyzji w niniejszej sprawie zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektora Izby Skarbowej. Jak już bowiem powiedziano, obie te decyzje zostały wydane w trakcie zawieszonego postępowania.
Podjęcie zawieszonego postępowania podatkowego
Organ podatkowy podejmuje z urzędu lub na wniosek strony zawieszone postępowanie podatkowe, gdy ustąpiły przyczyny uzasadniające zawieszenie (art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej). Skutek podjęcia postępowania administracyjnego nie następuje z mocy samego prawa ani poprzez czynności konkludentne organu. Rozstrzygnięcie w tej kwestii należy do organu administracji publicznej, który prowadzi w danej instancji postępowanie podatkowe. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje podjęcia zawieszonego postępowania bez wydania postanowienia w tym przedmiocie. Gdyby rzeczywiście przez czynność organu dochodziło do podjęcia postępowania podatkowego, to zakaz podejmowania takich czynności w czasie zawieszenia postępowania byłby niezrozumiały i zbędny. Należy rozróżnić ustanie z mocy prawa przyczyny zawieszenia od dokonania procesowej czynności w postaci wydania postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania, o którym to postanowieniu organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić strony.
✉ msz@szymalazaremba.pl
- Ewidencja IP Box - 12/04/2023
- Opłata od skargi kasacyjnej do NSA - 27/03/2023
- Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. - 14/02/2023