W niniejszym artykule omówię skutki podatkowe, jakie niesienie ze sobą szacowanie podstawy opodatkowania. Możliwość szacowania podstawy opodatkowania uregulowana została w art. 23 Ordynacji podatkowej. Przepis ten opisuje przypadki, w których organ podatkowy może oszacować podstawę podatku, a także określić metody tego oszacowania. Artykuł 23 Ordynacji podatkowej jest również podstawą dyrektywy nakazującej, by przy określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania dążyć do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.
Kiedy następuje szacowanie podstawy opodatkowania?
Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:
1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub
2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub
3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.
Jednakże organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:
1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;
2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
Wyjątkowość szacowania podstawy opodatkowania – art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej
W art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdza się, że organ podatkowy nie może określić podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Możliwe jest zatem ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.). Art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy.
Ratio legis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, ponieważ pozwala mu na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania. W rezultacie wynik oszacowania odbiegać będzie od wartości rzeczywistej. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno jednak zmierzać do określenia jej wysokości w wartości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.
Brak ksiąg podatkowych a inne dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania
Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją, którą znajduje zastosowanie, gdy brak jest ksiąg podatkowych oraz innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. W przypadku podatnika dysponującego całością dokumentów źródłowych (sprzedaży i zakupów) niemającego jednak ksiąg podatkowych, organ podatkowy nie jest uprawniony do ustalenia podstawy opodatkowania w trybie oszacowania z pominięciem innych dowodów, które pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania. Z tego względu, przed podjęciem decyzji o szacowaniu podstawy opodatkowania, organy podatkowe powinny wykorzystać wszystkie dostępne dane takie jak faktury, ewidencje klientów, rachunki uproszczone, umowy o dostawę lub świadczenie usług, zeznania świadków, dokumenty innych organów administracji publicznej, które umożliwiają ustalenie podstawy opodatkowania (zob. wyrok NSA z 1.10.2012 r., I FSK 1363/11; wyrok NSA z 2.09.2011 r., I FSK 1109/10).
Protokół badania ksiąg podatkowych a szacowanie podstawy opodatkowania
Wyrok NSA (do 2003.12.31) w Łodzi z dnia 28 maja 2003 r., I SA/Łd 2418/01
Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa – Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności.
Jednakże warto zwrócić uwagę na uwagi prezentowane w sądownictwie administracyjnym:
Wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005 r., II FSK 12/05
Nawet w wypadku braku ksiąg podatkowych – jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia – nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia – art. 23 § 1 a contrario.
Nawet przy spełnieniu przesłanek prawnych oszacowania określonych w art. 23 § 1 o.p., organ podatkowy, zgodnie z dyspozycją § 2 tego artykułu, ma obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zasadę tę, chociaż sformułowana jest ona expressis verbis dla oszacowania związanego z brakiem danych wynikających z ksiąg podatkowych koniecznych do rzeczywistego ustalenia podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 o.p.), można odnieść także do dwóch następnych przesłanek prawnych zastosowania oszacowania, a zatem także, gdy brak jest w ogóle ksiąg.
Metody szacowania podstawy opodatkowania
Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:
1) porównawczą wewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;
2) porównawczą zewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;
3) remanentową – polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;
4) produkcyjną – polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;
5) kosztową – polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;
6) udziału dochodu w obrocie – polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.
Wybór metody oszacowania
Wybór metody szacowania determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Organ podatkowy przy wyborze metody oszacowania powinien kierować się zasadniczym celem szacunkowego określenia podstawy opodatkowania tj. dążeniem do odtworzenia podstawy opodatkowania w wymiarze zbliżonym do rzeczywistości. Zmiana metody oszacowania podstawy opodatkowania przez organ odwoławczy narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania.
W świetle art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i orzeka co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej), jeżeli sam określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując inną metodę niż przyjęta przez organ pierwszej instancji.
Odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania mimo zakwestionowania faktur
Instytucja oszacowania powinna być stosowana wyjątkowo, zasadą jest natomiast ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika. Art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Oznacza to, że w przypadku gdy organy podatkowe nie zakwestionują całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, a jedynie uznają za nierzetelne księgi podatkowe w zakresie nabyć wynikających z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. puste faktury), oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest dopuszczalne. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zakwestionowania wystawionych przez podatnika faktur VAT sprzedażowych, to przy określaniu wysokości podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego powienien przyjąc dane wynikające ze złożonych przez podatnika deklaracji dla podatku od towarów i usług.
Art. 23 Ordynacji podatkowej – przepis prawa materialnego czy procesowego?
Art. 23 o.p. nie ma charakteru “mieszanego” – procesowego i materialnoprawnego, a jest przepisem postępowania. Stanowi on element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej.
✉ msz@szymalazaremba.pl
- Ewidencja IP Box - 12/04/2023
- Opłata od skargi kasacyjnej do NSA - 27/03/2023
- Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. - 14/02/2023