w kategorii Ordynacja podatkowa, Postępowanie przed sądami administracyjnymi

zaskarżenie uzasadnienia decyzjiTytułowe pytanie o możliwość zaskarżenia uzasadnienia decyzji administracyjnej jest pytaniem nie tylko o charakterze akademickim, ale przede wszystkim pojawić się może w praktyce stosowania prawa. Podstawy prawne umożliwiają sądom administracyjnym uchylenie zaskarżonej decyzji w części (art. 145 § 1 p.p.s.a.). Przepisy nie precyzują jednak czy częścią decyzji administracyjnej, która jest uchylana może być jej uzasadnienie. Zagadnieniem mającym duże znaczenie w praktyce prawniczej jest wpływ wadliwego uzasadnienia decyzji administracyjnej na rozstrzygnięcie, czyli na wynik sprawy.

 

Uzasadnienie – element obligatoryjny decyzji administracyjnej

W odróżnieniu od wyroków oraz postanowień wydawanych przez sądy administracyjne w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, których uzasadnienie nie jest obligatoryjnym elementem (art. 138 oraz art. 163 § 1 p.p.s.a.), decyzja administracyjna zawsze zawierać będzie uzasadnienie. Przepisy Ordynacji podatkowej oraz Kodeksu postępowania administracyjnego przewidują bowiem, że jednym ze składników decyzji administracyjnej jest uzasadnienie. Sytuacja, w której decyzja nie będzie zawierała uzasadnienia należy do rzadkości. Będzie tak wówczas, gdy decyzja uwzględnia w całości żądanie strony. Wyjątek ten nie dotyczy jednak decyzji organów odwoławczych oraz decyzji przyznających ulgę w zapłacie podatku (art. 210 § 5 Ordynacji podatkowej).

 

Zaskarżenie uzasadnienia decyzji administracyjnej

W praktyce może się zdarzyć tak, że z punktu widzenia strony postępowania, korzystne będzie zaskarżenie wyłącznie uzasadnienia decyzji (nie zgadzamy się z częścią motywacyjną) bez zaskarżania samego rozstrzygnięcia (zgadzamy się z wydanym rozstrzygnięciem). Czy jest to możliwe i prawnie dopuszczalne? Tak, jest to dopuszczalne i prawnie możliwe. Literatura przedmiotu oraz orzecznictwo sądowe są tutaj jednomyślne i dopuszczają zaskarżenie samego uzasadnienia decyzji administracyjnej, bez kwestionowania rozstrzygnięcia decyzji. W tym miejscu właściwie kończą się problemy natury akademickiej, a zaczynają schody, które występują w praktyce stosowania prawa, a w szczególności przy sporządzaniu skargi na decyzję do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Problem jest następujący: Jak wykazać wpływ wadliwości uzasadnienia decyzji administracyjnej na samo rozstrzygnięcie, którego przecież nie kwestionujemy? Związek potencjalnego wpływu wadliwego uzasadnienia decyzji na rozstrzygnięcie powinien zostać wykazany przez profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego podatnika w sądzie administracyjnym, gdyż sąd ten może uchylić decyzję wyłącznie, jeżeli naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c  p.p.s.a)

 

Zaskarżenie uzasadnienia decyzji czyli… zaskarżenie całej decyzji administracyjnej

Przy omawianiu tytułowego zagadnienia chciałbym wskazać na dwa istotne wyroki NSA, które szeroko odnoszą się do możliwości zaskarżenia samego uzasadnienia decyzji administracyjnej. Jest to wyrok NSA dnia 28.09.2011 r., II OSK 1457/11 oraz wyrok NSA z dnia 1.02.2017 r., II OSK 2436/15. Zacytuję najważniejsze fragmenty z nich, które zawierają cenne wskazówki odnoszące się właśnie do zagadnienia zaskarżenia samego uzasadnienia decyzji administracyjnej.

Wyrok NSA dnia 28.09.2011 r., II OSK 1457/11

Decyzja administracyjna obejmuje zarówno rozstrzygnięcie, jak i uzasadnienie. Skarga, w której skarżący kwestionuje rozstrzygnięcie lub uzasadnienie, jest skargą na decyzję. Jeżeli więc skarżący zawiera w skardze zarzuty dotyczące uzasadnienia, to jest to skarga na decyzję, albowiem na skutek skargi sąd rozpoznaje sprawę, której przedmiotem jest ocena decyzji pod względem zgodności z prawem, a nie tylko jej fragmentu obejmującego uzasadnienie.

 

Wyrok NSA z dnia 1.02.2017 r., II OSK 2436/15

W sytuacji, gdy strona kwestionuje w skardze samo uzasadnienie decyzji, a zgadza się z jej rozstrzygnięciem, to przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest cała zaskarżona decyzja. Za taką koncepcją przemawia treść art. 107 k.p.a., który zalicza uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji do jednej z obligatoryjnych części składowych. Decyzja administracyjna stanowi całość, w której poszczególne elementy, a zwłaszcza podstawa prawna, przesłanki faktyczne, rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie są ze sobą nierozerwalnie związane i powinny być oceniane łącznie.

 

Zaskarżenie uzasadnienie decyzji – wniosek o uchylenie całej decyzji czy jej części?

W praktyce adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego wątpliwości budzić może to, jak sformułować wniosek w skardze na decyzję, w przypadku, gdy zarzuty skierowane są wyłącznie wobec uzasadnienia decyzji, a więc gdy nie jest kwestionowane samo rozstrzygnięcie podatkowe. W przypadku zaskarżenia wyłącznie uzasadnienia decyzji administracyjnej we wniosku skargi należy wnieść o uchylenie decyzji w całości, nie zaś w części.

Wyrok NSA z dnia 1.02.2017 r., II OSK 2436/15

Kwestionowanie przez stronę samego uzasadnienia, a więc formułowanie zarzutów wobec tej tylko części decyzji oraz wnioskowanie o jej uchylenie wyłącznie w zakresie uzasadnienia – nie jest dla sądu wiążące. Rzeczą sądu administracyjnego jest w takim przypadku rozpoznanie sprawy w zakresie pozwalającym na ustalenie przesłanek, które stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a. warunkują uchylenie decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności. Zastrzec przy tym należy, że uchylenie całej decyzji, w sytuacji, gdy strona nie kwestionowała zawartego w niej rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia zakazu reformationis in peius ustanowionego w art. 134 § 2 p.p.s.a. Sposobem zagwarantowania tego, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie doszło do pogorszenia sytuacji strony skarżącej jest wyrażenie w uzasadnieniu wyroku stosownych wskazań, które w myśl art. 153 p.p.s.a. będą miały moc wiążącą.

 

Sprzeczność pomiędzy uzasadnieniem a rozstrzygnięciem decyzji administracyjnej

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontroli sądowej podlega decyzja administracyjna jako całość. Wszystkie jej elementy powinny być ze sobą spójne, a w szczególności dotyczy to zgodności pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem. W skrajnych przypadkach, które na potrzeby niniejszego tematu doskonale ilustrują w czym tkwi rzecz, może zdarzyć się tak, że rozstrzygnięcie całkowicie „rozjeżdża się” z uzasadnieniem. Na przykład z osnowy decyzji wynika, że organ odwoławczy uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a  Ordynacji podatkowej), zaś z uzasadnienia decyzji wynika, że z uwagi na znaczące braki w materiale dowodowym postępowanie dowodowe wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i z tego powodu decyzja została uchylona, zaś sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem jest w takim przypadku oczywista i powoduje, że strona postępowania podatkowego nie wie, czy postępowanie zostało wobec niej umorzone czy prowadzone będzie ponownie (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18.03.2004 r., IV SA 3537/02)

 

Błędna przesłanka prawidłowego rozstrzygnięcia

Inną doskonale ilustrującą sytuację wpływu wadliwości uzasadnienia decyzji administracyjnej na sytuację prawną strony postępowania będzie nieprawidłowe przyjęcie przez organ podatkowy przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej. Na przykład strona postępowania uważa, że ostateczna decyzja administracyjna została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), gdy organ uznaje, że przesłanka ta w sprawie nie wystąpiła, lecz pomimo to stwierdza nieważność tej decyzji, gdyż uznaje, że sprawa została już wcześniej rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną (art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). W tej sytuacji pomimo tego, że rozstrzygnięcie jest dla strony zgodne z oczekiwaniem tzn. stwierdzenie nieważności decyzji, to nie zgadza się ona z powodami stwierdzenia nieważności, a więc kwestionuje samo uzasadnienie, a nie rozstrzygnięcie decyzji administracyjnej.

Wyrok NSA dnia 28.09.2011 r., II OSK 1457/11

Jeżeli organ nadzoru wydaje decyzję nadzorczą stwierdzającą nieważność kwestionowanej decyzji, istotne jest nie tylko samo rozstrzygnięcie, ale także to, z powodu jakich wad określonych w art. 156 § 1 K.p.a. następuje stwierdzenie nieważności tej decyzji. Ma to istotne znaczenie także z tego względu, że po stwierdzeniu nieważności decyzji, w sprawie, w której była wydana decyzja dotknięta nieważnością, postępowanie administracyjne jest kontynuowane i wymaga zakończenia, a to może zależeć od przyczyn stwierdzenia nieważności decyzji. Oznacza to, że w sytuacji, gdy organ nadzoru stwierdził nieważność kwestionowanej decyzji z powodu określonej przesłanki nieważności, strona może kwestionować także decyzję nadzorczą z tego powodu, że nie zostały stwierdzone lub zostały pominięte inne przesłanki nieważności decyzji. W takim wypadku obowiązkiem sądu administracyjnego jest dokonanie oceny zaskarżonej decyzji także w zakresie zarzutów dotyczących tych innych przesłanek nieważności decyzji. Stwierdzenie, że co do tych innych przesłanek nieważności organ wadliwie rozpoznał sprawę, może prowadzić do uchylenia decyzji nadzorczej, a nie do uchylenia jej uzasadnienia.

Z powyższym poglądem NSA zgadzam się w pełni. Może bowiem zdarzyć się i tak, że wskazana przez organ odwoławczy przesłanka do stwierdzenia nieważności nie wystąpiła (błędne uzasadnienie decyzji), zaś wystąpiła przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji, na którą powoływała się strona postępowania, która jednak nie została uwzględniona przez organ odwoławczy.

 

Uzasadnienie naruszające prawa strony przy prawidłowym rozstrzygnięciu

Może zdarzyć się również i tak, że pomimo tego, że strona postępowania zgadza się z rozstrzygnięciem decyzji administracyjnej, zarzuca, że w uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy przedstawił poglądy, np. dalsze wskazania wiążące inne organy podatkowe, które mogą naruszać jej prawa w przyszłości. Oczywiście strona może z tego właśnie powodu zaskarżyć uzasadnienie decyzji administracyjnej.

Postanowienie NSA z dnia 28.07.2009 r., I FSK 892/09

Wskazując, iż treścią skargi mogą być zarzuty dotyczące wyłącznie uzasadnienia, WSA w Lublinie stwierdził, iż kształt uzasadnienia decyzji, wyrażone w nim poglądy, przedstawiona wykładnia przepisów prawa materialnego i zastosowanie tych przepisów w konkretnym przypadku mają często dla strony istotne znaczenie, niezależnie od samego rozstrzygnięcia, które może być dla strony korzystne. Tak też jest w rozpatrywanej obecnie sprawie, gdzie decyzją, z której uzasadnieniem nie zgadza się strona, organ odwoławczy uchylił decyzje organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Strona uważa, iż fragment uzasadnienia tejże decyzji i wyrażona tam ocena faktów i prawa może jednak wpłynąć, w jej ocenie bezprawnie, na jej dalszą sytuację prawną. W świetle art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. ma ona prawo do przeprowadzenia przez sąd administracyjny kontroli takiej decyzji pod względem jej legalności, także w przypadku, gdy w jej ocenie jedynie część tej decyzji, a nie jej całość, takie prawo narusza. Stąd też Sąd I instancji stwierdzając w przedmiotowej sprawie niedopuszczalność skargi błędnie i w sposób niezasadnie zawężający zinterpretował art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.

 

Podsumowanie

Wszystkie powyższe przyczyny stanowiące podstawę do zaskarżenia uzasadnienia decyzji administracyjnej łączy jedna konkluzja – nie jest wykluczone, że w sytuacji, gdyby uzasadnienie nie naruszało przepisów prawa, sprawa zakończyłaby się innym wynikiem. Naruszenia te są na tyle poważne, że zrywają stosunek łączący rozstrzygnięcie z uzasadnieniem.  Związek ten doskonale opisuje następujące zdanie NSA:

Wyrok NSA z dnia 25.10.2016 r., II OSK 110/15

Podejmowanie decyzji posiada także, obok oczywistych aspektów proceduralnego i materialnego, aspekt intelektualny. Jest to przecież proces myślowy, który powinien być logiczny i spójny, i który powinien zmierzać do uświadomionej konkluzji, opartej o uświadomione motywy działania. Motywy te można poznać na podstawie prawidłowo zredagowanego uzasadnienia. Uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm. Uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: “dlaczego?”, a nie tylko stwierdzenie “że”. Ono ma nie tylko przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia, ale właśnie umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania.

Skarga do WSA

Skarga do WSA jest pismem procesowym, które inicjuje postępowanie sądowadministracyjne. Jest to pismo, które zarazem pozwala na kontrolę przez niezawisły sąd administracyjny decyzji podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, które należą do władzy wykonawczej.

Przedłużenie terminu zwrotu VAT

Widoczny w ostatnim czasie wzrost ilości prowadzonych postępowań weryfikacyjnych dotyczących zwrotu podatku VAT powinien nakładać na sądy administracyjne wymóg szczegółowego badania czy w poszczególnych sprawach rzeczywiście występowały realne powody dla przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT

Art. 200 Ordynacji podatkowej – prawo do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego

Artykuł 200 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W niniejszym opracowaniu odpowiem m.in. na pytania, czy podatnik zawsze przed wydaniem decyzji będzie miał prawo do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego?

Doradztwo podatkowe, prawo podatkowe

Doradztwo podatkowe • Prawo podatkowe Doradzamy naszym Klientom w sprawach podatkowych w zakresie następujących podatków: ➤ podatek od towarów i usług (VAT), ➤ podatek dochodowy od osób prawnych (CIT), ➤ podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT), ➤ podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC), ➤ podatek od spadków i darowizn, ➤ podatek od nieruchomości. Świadczone przez Kancelarię [...]

Marek Szymała
Adwokat. Partner w Szymała Zaremba Kancelaria Adwokatów i Radców Prawnych Sp. p. Wpisany na listę adwokatów prowadzoną przez Okręgową Radę Adwokacką we Wrocławiu. Specjalizacje: prawo podatkowe, postępowanie podatkowe, prawo karne skarbowe, postępowanie sądowoadministracyjne, egzekucja administracyjna.