In Ordynacja podatkowa

Kontrola skarbowa a kontrola podatkowa – różnicePojęcie kontroli skarbowej używane w języku potocznym ma całkiem inne znaczenie od tego występującego w języku prawnym. Próbę wyjaśnienia na czym polega i czym właściwie jest kontrola skarbowa dodatkowo komplikują często wprowadzane ostatnimi czasy zmiany przepisów ustaw podatkowych. Uchwalona ustawa z 16.11.2016 r. – o Krajowej Administracji Skarbowej (a właściwie ustawa wprowadzająca tę ustawę) zastąpiła poprzednią ustawę z 10.07.2015 r. – o administracji podatkowej. Ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej uchyliła również poprzednio obowiązującą ustawę z 28.09.1991 r. – o kontroli skarbowej, wprowadzając w miejsce starej kontroli skarbowej nową kontrolę celno-skarbową.

 

Kontrola skarbowa a kontrola celno-skarbowa

Jak wspomniałem już na początku ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej (KAS) uchyliła poprzednio obowiązujące ustawy o administracji podatkowej oraz o kontroli skarbowej. Nie oznacza to oczywiście, że przepisy uchylonej ustawy o kontroli skarbowej nie są obecnie stosowane przez naczelników urzędów celno-skarbowych (zwane w języku potocznym UKS`ami). Kluczowym przepisem dla ustalenia tego jakie przepisy stosowane są w danej kontroli skarbowej (w języku potocznym) prowadzonej przez urząd kontroli skarbowej (ale nie przez urząd skarbowy) jest art. 202 ust. 1 ustawy z 16.11.2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. Przepis ten brzmi następująco:

Postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1 [ustawa o kontroli skarbowej z 28.09.1991 r.], wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej – prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów.

Oznacza to, że wszystkie dotychczas prowadzone przez tzw. UKS`y kontrole skarbowe (w znaczeniu potocznym), które nie zakończyły się przez dniem wejścia w życie ustawy o KAS, tzn. 1 marca 2017 r., prowadzone są na podstawie ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej.

Kontrole skarbowe (w rozumieniu potocznie przyjętym) wszczęte przez urzędy kontroli celno-skarbowej po dniu 28 lutego 2017 r. prowadzone są na podstawie przepisów ustawy z 16.11.2016 r. o KAS.

 

Kontrola skarbowa w znaczeniu nadanym ustawą z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej

Kontrola skarbowa zdefiniowana w ustawie z 28.09.1991 r. nie oznacza żadnego trybu postępowania. Ustawa ta nie wyjaśnia nawet czym jest kontrola skarbowa. Definiuje ona wyłącznie cele (art. 1) i zakres (art. 2) kontroli skarbowej. Można jednak wysnuć wniosek, że na gruncie tej ustawy za kontrolę skarbową ustawodawca uważał ten fragment administracji państwowej, który zajmuje się kontrolą przestrzegania przez podatników nałożonych na nich obowiązków podatkowych. Administracja ta wykonuje swoje zadania w prawem przewidzianych procedurach, które zostały nazwane jednak inaczej niż kontrola skarbowa. Takie też rozumienie “kontroli skarbowej” na gruncie ustawy z 28.09.1999 r. o kontroli skarbowej zostało wyrażone w wyroku NSA z 29.05.2013 r., II FSK 2314/12:

Sam zwrot normatywny “kontrola skarbowa” ma charakter instytucjonalny i odnosi się do zakresu przedmiotowego ustawy i podmiotów ją stosujących, a nie do postępowania, które regulowane jest w rozdziale 3 omawianej ustawy.

Kontrola skarbowa nie jest więc na gruncie ustawy z 28.09.1991 r. kontrolą skarbową, której znaczenie zazwyczaj przyjmują podatnicy. Podatnicy przez kontrolę skarbową – jak sądzę – rozumieją pewien określony tryb działania urzędu, na wzór postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo czynności sprawdzających z Ordynacji podatkowej.

Jeżeli tryb postępowania z ustawy o kontroli skarbowej nie nazywa się kontrolą skarbową, to nasuwa się pytanie: jak właściwie nazywa się ten tryb postępowania, w którym jesteśmy kontrolowani przez UKS?

 

Postępowanie kontrolne w ustawie o kontroli skarbowej

W ustawie z 28.09.1991 o kontroli skarbowej ustawodawca przewidział dwa tryby postępowania, które nazywają się: postępowanie kontrolne oraz kontrola podatkowa.

Postępowanie kontrolne prowadzone przez UKS jest odpowiednikiem postępowania podatkowego z Ordynacji podatkowej. Kontrola podatkowa prowadzona przez UKS jest zaś odpowiednikiem kontroli podatkowej z Ordynacji podatkowej.

Przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej stosowane są odpowiednio (art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej). Do prowadzonego przez UKS postępowania kontrolnego, w zakresie nieuregulowanym ustawą o kontroli skarbowej, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania podatkowego.

Wobec kontroli podatkowej prowadzonej przez UKS w zakresie nieuregulowanym przepisami ustawy o kontroli skarbowej, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące kontroli podatkowej.

W poprawnym nazewnictwie, to jest takim, które zgodne byłoby z nazewnictwem ustawy o kontroli skarbowej (ale już nie z Ordynacją podatkową), potoczne określenie „kontrola skarbowa” zamienić należałoby na zwrot „postępowanie kontrolne”.

Gdy podatnik zwróci się do prawnika i powie mu: mam kontrolę skarbową z UKS’u, prawnik przełoży to na język prawniczy, uznając, że: UKS prowadzi postępowanie kontrolne, w którym stroną postępowania jest jego rozmówca.

W odróżnieniu od regulacji prawnej z Ordynacji podatkowej, która w żadnym wypadku nie pozwala na równoczesne prowadzenie wobec podatnika kontroli podatkowej i postępowania podatkowego (pisałem o tym w jednym z poprzednich wpisów: Czym różni się kontrola podatkowa od postępowania podatkowego?) przepisy ustawy o kontroli skarbowej pozwalają na prowadzenie kontroli podatkowej wyłącznie w ramach postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej).

Należy pamiętać o tym, że postępowanie kontrolne może być prowadzone przez UKS bez wszczynania i prowadzenia w jego ramach kontroli podatkowej.

 

Zakończenie postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej

Organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją podatkową, gdy:

1. ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych oraz podatku akcyzowego,

2. ustalenia dotyczą opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych,

3. w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Do podatków, których określenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych zaliczyć należy m.in. podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek dochodowy od osób prawnych, podatek VAT, podatek od spadków i darowizn, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Od decyzji podatkowej wydanej przez organ kontroli skarbowej (dyrektora UKS) służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej (art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej).

 

Wynik kontroli

W sytuacji, gdy ustalenia końcowe postępowania kontrolnego nie stwierdzają nieprawidłowości organ kontroli skarbowej zamiast decyzji podatkowej wydaje wynik kontroli (art. 24 ust. 1 pkt 2 lit b ustawy o kontroli skarbowej).

 

Zakończenie kontroli podatkowej prowadzonej w ramach postępowania kontrolnego

Kontrola podatkowa prowadzona w ramach postępowania kontrolnego na zasadzie odwołania przewidzianego w art. 31 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, kończy się w dniu doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli (art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej). Wydanie protokołu kontroli oraz ewentualne wniesienie przez kontrolowanego zastrzeżeń do protokołu kontroli nie mają żadnego wpływu na dalsze prowadzenie przez UKS postępowania kontrolnego. Jak już wcześniej wspomniałem postępowanie kontrolne kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Jeżeli nie stwierdzono nieprawidłowości wydawany jest wynik kontroli.

 

Kontrola skarbowa w znaczeniu nadanym ustawą z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej

Ustawa z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (ustawa o KAS) uchyliła wcześniejszą ustawę o kontroli skarbowej. Jak już pisałem, nie oznacza to, że przepisy uchylonej ustawy o kontroli skarbowej nie są stosowane już przez urzędników UKS. Linią demarkacyjną dla stosowania albo przepisów ustawy o kontroli skarbowej albo ustawy o KAS jest data wszczęcia kontroli skarbowej (tutaj znów używam w znaczeniu potocznym; o tym dlaczego, wyjaśnię poniżej). Do kontroli skarbowych wszczętych od dnia 1 marca 2017 r. stosuje się już przepisy o KAS. Do wszczętych przed tą datą i trwających nadal, stosuje się wciąż przepisy ustawy o kontroli skarbowej.

 

Kontrola celno-skarbowa w ustawie o KAS

Ustawa z 16.11.2016 r. o KAS nie używa już w ogóle takiego pojęcia jak kontrola skarbowa. W jej miejsce ustawodawca wprowadził nową nazwę: kontrolę celno-skarbową. Kontrola celno-skarbowa jest więc odpowiednikiem zwrotu prawnego „kontrola skarbowa” używanego na gruncie ustawy o kontroli skarbowej.

Pewną zmianą w stosunku do poprzedniczki tj. ustawy o kontroli skarbowej, jest brak wprowadzenia odmiennego nazewnictwa dla trybu prowadzonego postępowania. W ustawie o KAS nie ma już postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej. Ustawodawca tym razem tryb postępowania, tj. ciąg czynności procesowych skierowanych wobec kontrowanego, nazwał kontrolą celno-skarbową. Nowością jest wprowadzenie czynności kontrolnych, które – jak sądzę, gdyż nie zostało to w ustawie o KAS precyzyjnie wypowiedziane – są synonimem czynności dowodowych np. przesłuchanie świadka, oględziny, rewizja, przeszukanie osoby. Wskazuje na to treść art. 81 ust. 1 ustawy o KAS. Z tego też względu należałoby przyjąć, że czynności kontrolne to poszczególne czynności dowodowe podejmowane podczas prowadzonej przez urząd celno-skarbowy kontroli celno-skarbowej.

 

Odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej

W zakresie nieuregulowanym w ustawie o KAS do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące postępowania podatkowego oraz kontroli podatkowej z Ordynacji podatkowej. Odwołanie do przepisów Ordynacji podatkowej wynika z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS. Przepis ten zawiera szereg wyłączeń przepisów Ordynacji podatkowej. Utrudnia to w znacznym stopniu zrozumienie już i tak dość zawikłanej struktury kontroli skarbowej (w znaczeniu potocznym).

 

Zakończenie kontroli celno-skarbowej

Zakończenie kontroli celno-skarbowej nie następuje jak w postępowaniu kontrolnym, przez doręczenie podatnikowi decyzji podatkowej (art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 28.09.1999 r. o kontroli skarbowej ), ale przez wydanie wyniku kontroli (art. 82 ust. 1 ustawy o KAS). Oznacza to, że kontrola celno-skarbowa nie jest odpowiednikiem postępowania podatkowego z Ordynacji podatkowej. Zresztą zasada ta została wyrażona wprost w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Przepis ten przewiduje, że:

W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przez podatników obowiązków wynikających z prawa podatkowego zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli kontrolowany nie złożył korekty deklaracji albo organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji.

Naczelnik urzędu celno-skarbowego (dawniej UKS), który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji (art. 83 ust. 4 ustawy o KAS). Nowością jest nadanie radcy skarbowemu uprawnień do wydawania rozstrzygnięć podatkowych, zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji (art. 13 § 2c Ordynacji podatkowej).

 

Odwołanie od decyzji podatkowej wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego

Postępowanie podatkowe podjęte przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Jedną z istotniejszych zmian wprowadzonych w ustawie o KAS, jest to, że odwołanie od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego przysługuje nie do dyrektora izby administracji skarbowej (poprzednio: izba skarbowa), ale do naczelnika urzędu celno-skarbowego. Odwołanie od decyzji rozpatrywać więc będzie ten sam organ, który wydał zaskarżoną decyzję. Po rozpoznaniu odwołania naczelnik urzędu celno-skarbowego wyda decyzję, jako organ drugiej instancji, od której podatnikowi przysługiwać będzie skarga do WSA.

 

Kontrola podatkowa przedsiębiorcy a ustawa – Prawo przedsiębiorców

W ustawie z dnia 6 marca 2008 r. – Prawo przedsiębiorców ustawodawca przewidział odrębny rozdział pt.: “Ograniczenia kontroli działalności gospodarczej”. Jaki jest wzajemny stosunek przepisów Prawa przedsiębiorców do przepisów Ordynacji podatkowej, ustawy o kontroli skarbowej i ustawy o KAS, jeżeli przepisy te są wobec siebie konkurencyjne? Które z tych ustaw należy stosować w przypadku prowadzenia przez organ podatkowy kontroli podatkowej u przedsiębiorcy? Aby odpowiedzieć na to pytanie, należy w pierwszej kolejności odpowiedzieć na inne pytanie. Mianowicie – na podstawie przepisów jakiej ustawy prowadzona jest dana kontrola podatkowa wobec przedsiębiorcy?

 

Kontrola podatkowa przedsiębiorcy prowadzona przez urząd skarbowy

Jeżeli kontrola podatkowa prowadzona jest przez urząd skarbowy, to na zasadzie przewidzianej w art. 291c Ordynacji podatkowej, do kontroli tej stosować należy ograniczenia wynikające z ustawy – Prawo przedsiębiorców.

Wyrok NSA z  05.10.2010 r., I GSK 971/09

Unormowanie przepisu art. 291c o.p. odsyłające do rozdziału 5 u.s.d.g. w zakresie kontroli podatnika będącego przedsiębiorcą powoduje, że przepisy art. 77-84d u.s.d.g. są lex specialis wobec uregulowań art. 281-292 o.p.

W art. 45 ust. 1 ustawy – Prawo przedsiębiorców wyrażona została zasada pierwszeństwa stosowania w trakcie kontroli prowadzonej wobec przedsiębiorcy przepisów tej ustawy:

[Art. 45 ust. 1 ustawy – Prawo przedsiębiorców]

Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców jest przeprowadzana na zasadach określonych w niniejszej ustawie, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z ratyfikowanych umów międzynarodowych albo bezpośrednio stosowanych przepisów prawa Unii Europejskiej.

Głównym instrumentem ochrony praw przedsiębiorcy, w razie ich naruszenia przez organ przeprowadzający kontrolę podatkową, jest sprzeciw przedsiębiorcy.

 

Postępowanie podatkowe prowadzone przez urząd skarbowy

Przepisy ograniczające kontrolę działalności gospodarczej przedsiębiorcy z ustawy – Prawo przedsiębiorców nie będą miały zastosowania, gdy urząd skarbowy prowadzi wobec przedsiębiorcy postępowanie podatkowe.

Wyrok NSA z 18.03.2011 r., I GSK 142/10:

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej, że limity czasowe, o których mowa w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. obejmują nie tylko postępowania nazwane formalnie kontrolami, ale wszystkie postępowania prowadzone pod inną nazwą, posiadające cechy kontroli. Według skarżącej takim postępowaniem jest postępowanie podatkowe. Pomijając kwestię braku określenia cech kontroli, którymi mają charakteryzować się postępowania nie nazwane kontrolami należy zauważyć, że stanowisko skarżącej nie uwzględnia istotnych różnic między postępowaniem kontrolnym a jurysdykcyjnym postępowaniem podatkowym. Różnice te trafnie zostały wskazane przez Sąd pierwszej instancji i wskazują one jednoznacznie na bezpodstawność doszukiwania się w postępowaniu podatkowym cech kontroli.

 

Kontrola podatkowa przedsiębiorcy w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez UKS (ustawa o kontroli skarbowej)

Jeżeli w ramach postępowania kontrolnego UKS wszczął i prowadzi kontrolę podatkową, to do tej kontroli podatkowej należy stosować przepisy ustawy Prawo przedsiębiorców (art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, art. 291c Ordynacji podatkowej).
 

Postępowanie kontrolne UKS bez prowadzonej w jej ramach kontroli podatkowej

Jeżeli UKS prowadzi wyłącznie postępowanie kontrolne, bez prowadzenia w jego ramach kontroli podatkowej, to przepisy ustawy – Prawo przedsiębiorców w ogóle nie będą miały zastosowania.

Wyrok WSA w Łodzi z 16.10.2013 r., I SA/Łd 870/13:

Oznacza to, że na mocy art. 291c O.p. w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s., przepisy u.s.d.g. mają zastosowanie do kontroli podatkowej wszczętej w toku postępowania kontrolnego, nie zaś do tego postępowania. Tym samym w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej spółki na podstawie przepisów u.k.s. nie miały zastosowania przepisy u.s.d.g., w tym wskazany w skardze jako naruszony art. 83 ust. 1 określający czas trwania kontroli. Określone w tym przepisie ograniczenie czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy ma zastosowanie do kontroli podatkowych prowadzonych w toku postępowania kontrolnego na podstawie u.k.s. Nie ma natomiast zastosowania do samego postępowania kontrolnego.

Wyrok WSA w Opolu z 09.10.2012 r., I SA/Op 225/12:

W postępowaniu kontrolnym (podobnie jak w podatkowym) nie istnieje obowiązek stosowania przepisów u.s.d.g., dopóki nie zostanie wszczęta w ramach postępowania kontrolnego skarbowego kontrola podatkowa.

Kontrolą w rozumieniu u.s.d.g. nie jest postępowanie podatkowe ani stanowiące jego odpowiednik [na gruncie ustawy o u.k.s.] postępowanie kontrolne.

 

Obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego

W postępowaniu kontrolnym zastosowanie znajdą wyłącznie dwa przepisy: art. 282b i 282c Ordynacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że odesłanie znajdujące się w art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej odsyła do przepisów o kontroli podatkowej w Ordynacji podatkowej, a nie do ich odpowiednika z ustawy – Prawo przedsiębiorców (art. 48 ust. 1 oraz art. 48 ust. 11 Prawa przedsiębiorców).

Wobec tego kontrolowanemu, w razie naruszenia art. 282b § 1-4 o.p. Ordynacji podatkowej przy wszczynaniu postępowania kontrolnego nie przysługują żadne środki ochrony. Na przykład, na brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego (art. 282b § 1 o.p. w zw. z art. 13 ust. 1a UKS) podatnikowi nie przysługuje sprzeciw, pomimo tego, że postępowanie kontrolne dotyczyć będzie podatku ściśle związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (np. VAT, CIT, akcyza).

 

Kontrola celno-skarbowa przedsiębiorcy (ustawa o KAS)

Czy podczas kontroli celno-skarbowej będą miały zastosowanie przepisy ustawy – Prawo przedsiębiorców ograniczające kontrolę działalności gospodarczej przedsiębiorcy? Odpowiedź na pierwszy rzut oka wydaje się prosta:

[Art. 93 ustawy o KAS]

Do kontroli celno-skarbowej nie stosuje się przepisów rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

[Art. 65 pkt 2 ustawy – Prawo przedsiębiorców]

Przepisów rozdziału o ograniczeniach kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie stosuje się do kontroli celno-skarbowej prowadzonej w trybie określonym w dziale V rozdziale 1 ustawy o KAS.

Chyba, że ktoś zacznie dokładniej studiować przepisy ustawy o KAS, i znajdzie tam takie “kwiatki”:

[Art. 94 ustawy o KAS]

W zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy (…) art. 291c (…) Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Artykuł 291c Ordynacji podatkowej brzmi zaś następująco:

Do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców.

Trudno znaleźć sens w odsyłaniu do art. 291c Ordynacji podatkowej, który dotyczy odpowiedniego stosowania przepisów ustawy – Prawo przedsiębiorców, jeżeli kwestia stosowania/niestosowania przepisów ustawy – Prawo przedsiębiorców, została przesądzona (uregulowana) w poprzednim artykule, tzn. w art. 93 ustawy o KAS.  Przy założeniu, że taka interpretacja przepisów jest poprawna, odesłanie z art. 94 ustawy o KAS do art. 291c Ordynacji podatkowej będzie puste.

Innym możliwym rozwiązaniem jest przyjęcie, że norma wynikająca z art. 93 ustawy o KAS swoim zakresem obejmowałaby wyłącznie kontrole celno-skarbowe nie-przedsiębiorców, co byłoby dość absurdalne, gdyż z samych przepisów ustawy – Prawo przedsiębiorców wynika, że nie mogą być one stosowane w żadnej mierze do kontroli nie-przedsiębiorców.

Co więcej, art. 65 pkt 2 ustawy – Prawo przedsiębiorców przewiduje, że przepisów ograniczających kontrolę przewidzianych w Prawie przedsiębiorców nie stosuje się do kontroli celno-skarbowej prowadzonej na podstawie ustawy o KAS. Artykuł 65 pkt 2 ustawy – Prawo przedsiębiorców tworzy normę prawną, która dubluje normę wynikającą z art. 93 ustawy o KAS. Świadczy to wyłącznie o niechlujstwie ustawodawcy.