w kategorii Ordynacja podatkowa, Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Możliwość wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej dotyczy tych sytuacji, gdy decyzja ostateczna została zaskarżona do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Ustawodawca uzależnił wstrzymanie wykonalności decyzji ostatecznej na podstawie 61 § 3 p.p.s.a. od wykazania jednej z dwóch przesłanek: niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Wstrzymanie wykonalności decyzji ostatecznej jest również określane w języku prawniczym jako „tymczasowa ochrona w postępowaniu sądowoadministracyjnym”.

 

Jakiej decyzji może dotyczyć wniosek o wstrzymanie wykonania?

Za decyzję ostateczną uznać należy:

1) decyzję wydaną w pierwszej instancji, od której nie zostało wniesione odwołanie w ustawowym terminie, a brak było podstaw do przywrócenia terminu;
2) decyzję wydaną w drugiej instancji przez organ odwoławczy.

Wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji, którego podstawą jest art. 61 § 3 p.p.s.a, może dotyczyć wyłącznie decyzji ostatecznej wydanej przez organ odwoławczy, na którą wniesiona została skarga do sądu administracyjnego. Wniosek o wstrzymanie wykonalności decyzji nie może dotyczyć decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wynika to z art. 61 § 1 oraz 3 p.p.s.a., które przewidują, że wniosek o wstrzymanie wykonalności decyzji dotyczyć może wyłącznie decyzji, na którą składana jest skarga do sądu administracyjnego.

 

Przesłanki wstrzymania wykonalności decyzji ostatecznej

Oprócz wspomnianych na wstępie dwóch przesłanek, które wynikają wprost z art. 61 § 3 p.p.s.a., należy wspomnieć o dodatkowych przesłankach, od których uzależniona jest możliwość wstrzymania wykonalności decyzji ostatecznej.

 

Wejście decyzji do obrotu prawnego oraz wniesienie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego

Pierwszą – zasadniczą przesłanką – wstrzymania wykonalności decyzji ostatecznej jest wejście tej decyzji do obrotu prawnego. Innymi słowy, decyzja ta musi zostać doręczona stronie postępowania podatkowego. Nieistniejąca w obrocie prawnym decyzja ostateczna nie może bowiem podlegać wykonaniu i w związku z tym wniosek o jej wstrzymanie nie zostanie merytorycznie rozpoznany. Po drugie, strona postępowania musi wnieść na tę decyzję skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jeżeli skarga zostanie złożona po terminie albo z innych przyczyny będzie niedopuszczalna, wówczas zostanie ona odrzucona przez sąd. Co za tym idzie, również wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji, na którą skarga została złożona, nie zostanie merytorycznie rozpoznany przez sąd.

 

Możliwość wykonania decyzji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji

Drugim warunkiem wstrzymania wykonalności decyzji ostatecznej jest jej wykonalność. Przez wykonalność decyzji ostatecznej rozumieć należy możliwość przymusowego wykonania obowiązku wynikającego z decyzji ostatecznej w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przykładami takich decyzji będą decyzje ustalające lub określające zobowiązanie podatkowe. Przykładami decyzji niepodlegających wykonaniu – pomimo tego, że są one w ujęciu potocznym „wykonywane” przez organ pierwszej instancji – są decyzje kasacyjne organu odwoławczego, tzn. uchylające decyzje organu pierwszej instancji i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

 

Złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji

Po trzecie, konieczne jest złożenie przez stronę postępowania wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej. Decyzja ostateczna podlega wykonaniu z mocy prawa, zatem możliwość wstrzymania jej wykonania uzależniona jest od złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej powinien być uzasadniony i wskazywać, że w danej sprawie zachodzi co najmniej jedna z przesłanek wymienionych w art. 61 § 3 p.p.s.a.

Wyrok NSA z dnia 14.11.2018 r., I FSK 1223/17:
Warunkiem wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania aktu lub czynności jest wskazanie przez stronę we wniosku okoliczności uzasadniających możliwość wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków i ich konkretyzacja w przedstawionym przez stronę materiale dowodowym. To w interesie strony leży takie sformułowanie wniosku, by był on precyzyjny i dotyczył konkretnych zagrożeń.

 

Uzasadnienie wniosku o wstrzymanie wykonalności decyzji

Wniosek o wstrzymanie wykonalności decyzji ostatecznej może być zawarty w skardze na decyzję lub w osobnym piśmie procesowym. Wniosek ten można złożyć również na późniejszym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, np. w skardze kasacyjnej do NSA (zob. uchwała NSA z dnia 16.04.2007 r., I GPS 1/07). Wniosek o wstrzymanie wykonalności decyzji musi być odpowiednio uzasadniony. Samo zamieszczenie wniosku z takim oto przykładowym uzasadnieniem: „wnoszę o wstrzymanie wykonalności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 października 2020 r. w sprawie określenie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towaru i usług za poszczególne miesiące 2015 roku, z uwagi na to, że wykonanie tej decyzji spowoduje nieodwracalne dla mnie skutki” nie będzie skuteczne. Sąd administracyjny uzna, że składający wniosek o wstrzymanie wykonalności decyzji w ogóle go nie uzasadnił i już z tego powodu wniosek taki oddali.

Postanowienie NSA z dnia 20.08.2018 r., II FSK 1837/18:
Obowiązek wnikliwego uzasadnienia wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu spoczywa na stronie skarżącej, która winna przekonać sąd o zasadności zastosowania ochrony tymczasowej wynikającej z zastosowania art. 61 § 3 p.p.s.a. Nie jest przy tym wystarczającym złożenie samego wniosku. Aby wniosek mógł być uwzględniony, strona obowiązana jest wskazać konkretne zagrożenia płynące z wykonania decyzji. Sąd musi bowiem dysponować wiarygodnie wykazanymi faktami, które pozwolą mu na zastosowanie przedmiotowej instytucji, która – co należy podkreślić – stanowi wyjątek od zasady wykonalności zaskarżonych decyzji. Brak uzasadnienia takiego wniosku nie jest brakiem, którego uzupełnienia winien żądać sąd. W niniejszej sprawie Skarżący nie zawarł we wniosku jakiegokolwiek uzasadnienia, ani nie poparł swego żądania dokumentami, obrazującymi jego sytuację majątkową. Nie wskazał zatem żadnych okoliczności mogących świadczyć o wystąpieniu przesłanek określonych w art. 61 § 3 p.p.s.a.

Właściwe uzasadnienie wniosku o wstrzymanie wykonalności decyzji leży więc w interesie strony składającej wniosek. Do uzupełnienia braku w postaci uzasadnienia wniosku o wstrzymanie wykonalności decyzji strona postępowania nie będzie przez sąd wzywana.

 

Przesłanka wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków

Wyrządzenie znacznej szkody lub spowodowanie trudnych do odwrócenia skutków związane musi być wyłącznie z wykonaniem zaskarżonej decyzji ostatecznej. Szkoda nie musi mieć charakteru materialnego, zaś trudne do odwrócenia skutki mogą mieć postać zarówno skutków faktycznych, jak i prawnych. Wskazane okoliczności powinny mieć charakter realny. W przypadku decyzji podatkowych nakładających na stronę postępowania obowiązek pieniężny, który nadaje się do wykonania w postępowaniu egzekucyjnym, samo zagrożenie wyegzekwowania tej należności od podatnika nie niesie ze sobą skutku w postaci nieodwracalności. Pobrane przez organ egzekucyjny pieniądze z tytułu zaległości podatkowych podatnika w razie wygranej przed sądem administracyjnym mogą mu zostać zwrócone w całości. Wyegzekwowanie należności pieniężnych nie prowadzi zatem do trudnych do odwrócenia skutków. Za takie uznać należy natomiast realną możliwość zaprzestania prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej i związaną z tym utratę pracy przez pracowników, których podatnik zatrudnia.

Postanowienie NSA z dnia 16.10.2014 r., I GSK 1744/14:
Konieczność natychmiastowej spłaty zobowiązania prowadziłaby do konieczności wyzbycia się składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności, co w konsekwencji oznaczałoby niemożność jej kontynuacji i likwidację. Jeśli w niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zakończyłoby się ostatecznie wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, to wcześniejsze wykonanie tej decyzji sprawiłoby, że kontrola sądowa okazałaby się wówczas iluzoryczna. W ocenie NSA przytoczona przez skarżącego okoliczność w postaci niebezpieczeństwa likwidacji przedsiębiorstwa w razie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia zastosowanie w niniejszej sprawie ochrony tymczasowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

 

Rozpoznanie wniosku o wstrzymanie wykonalności decyzji

Wniosek o wstrzymanie wykonalności decyzji ostatecznej rozpoznaje organ odwoławczy albo sąd administracyjny. Jeżeli wniosek o wstrzymanie wykonalności decyzji został złożony przez przekazaniem akt sądowi administracyjnemu, właściwym do rozpoznania tego wniosku jest odwoławczy organ podatkowy. Po przekazaniu akt sprawy do sądu administracyjnego wniosek o wstrzymanie wykonalności decyzji rozpoznać może wyłącznie sąd administracyjny. Jeżeli wniosek o wstrzymanie wykonalności decyzji został pozytywnie rozpatrzony przez organ podatkowy, sprawa przed sądem staje się bezprzedmiotowa (zob. postanowienie NSA z dnia 18 czerwca 2004 r., FZ 143/04).

Postanowienia w sprawie wstrzymania decyzji sąd administracyjny może zmienić lub uchylić w każdym czasie w razie zmiany okoliczności.

 

Zaskarżalność postanowienia w sprawie wstrzymania wykonalności decyzji

Na postanowienie wydane przez wojewódzki sąd administracyjny, w którym sąd ten wstrzymał lub odmówił wstrzymania wykonania decyzji, przysługuje zażalenie do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rzeczą oczywistą jest, że podatnik będzie zainteresowany wyłącznie zaskarżeniem postanowienia, w którym WSA odmówił wstrzymania zaskarżonej decyzji. Z kolei organ podatkowy zainteresowany będzie zaskarżeniem wyłącznie postanowienia, którym WSA wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.

 

Wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej

Wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji podatkowej przewidują również przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 239f Ordynacji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Wstrzymanie wykonania decyzji może nastąpić z urzędu lub na wniosek. W pierwszym przypadku może to nastąpić po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę – do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej na wniosek nastąpi po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania. W obydwu przypadkach tj. wstrzymania wykonania decyzji na wniosek lub z urzędu, organ podatkowy pierwszej instancji wydaje postanowienie, na które przysługuje zażalenie.

W praktyce wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej na podstawie art. 239f Ordynacji podatkowej należy do rzadkości. Wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej urząd skarbowy rozpozna pozytywnie wówczas, gdy podatnik wniesie skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego i przedstawi zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę w postaci:

• gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej;
• poręczenia banku;
• weksla z poręczeniem wekslowym banku;
• czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku;

Wyrok WSA w Łodzi z dnia 16.01.2019 r., I SA/Łd 601/18:
Warunkiem wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji ostatecznej jest po pierwsze wniesienie skargi na nią do sądu administracyjnego, po drugie – przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w jednej z form przewidzianych w art. 33d § 2 O.p. Powyższe warunki muszą być spełnione łącznie.

Adwokat. Partner w Szymała Zaremba Kancelaria Adwokatów i Radców Prawnych Sp. p. Wpisany na listę adwokatów prowadzoną przez Okręgową Radę Adwokacką we Wrocławiu. Specjalizacje: prawo podatkowe, postępowanie podatkowe, prawo karne skarbowe, postępowanie sądowoadministracyjne, egzekucja administracyjna.
+48 507 407 800
msz@szymalazaremba.pl
blank