w kategorii Podatek VAT

kontrola vatKontrola VAT oraz skarga na przewlekłość kontroli podatkowej

Nierzadko zdarza się, że kontrola podatkowa prowadzona jest przez organ podatkowy przewlekle, mało jest w niej dynamizmu i koncentracji materiału dowodowego. Czy na takie opieszałe prowadzenie kontroli VAT przysługuje do sądu administracyjnego środek zaskarżenia ? Wnioski płynące z analizy orzeczeń sądów administracyjnych, wskazują, że przepisy prawa regulujące tę kwestię interpretować można w różny sposób. Różnice te nie dotyczą wyłącznie mało znaczących detali, ale właśnie samego meritum problemu, tzn. czy podatnik posiada instrumenty obrony przed przewlekle prowadzoną kontrolą podatkową.

Zagadnienie to było przedmiotem analizy w sprawie zawisłej przed NSA, zakończonej wyrokiem z dnia 24.11.2016 r., I FSK 1360/16. Sprawa dotyczyła przewlekłości kontroli VAT, prowadzonej przez naczelnika urzędu skarbowego. WSA w Lublinie, który rozpoznawał skargę podatnika jako sąd pierwszej instancji, oparł swoje rozstrzygnięcie na art. 3 § 2 pkt 9 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.).

W uzasadnieniu postanowienia, I SAB/Lu 8/16, WSA w Lublinie podkreślił, że:

Zwrócić w szczególności należy uwagę, że według art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. zaskarżalna jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenia postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, ale – co jest najistotniejsze w rozpatrywanej sprawie – w sprawach dotyczących aktów lub czynności dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Powyższe oznacza, że skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania może być złożona tylko w sprawach dotyczących aktów lub czynności, które mogą być podjęte w sprawach indywidualnych, skierowane do oznaczonego podmiotu administrowanego, dotyczących uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, zaś samo uprawnienie lub obowiązek, którego akt (czynność) dotyczy, są określone w przepisie prawa powszechnie obowiązującego. W konsekwencji podstawowym zagadnieniem w rozpatrywanej sprawie jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy protokół kontroli jest aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa”.

Po przeprowadzeniu analizy prawnej, WSA w Lublinie doszedł do następującej konkluzji:

W świetle powyższego należy stwierdzić, że kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, w którym dokumentuje się jej przebieg, a dokument ten nie ma charakteru aktów lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a., czyli dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, bowiem nie przyznaje, nie stwierdza, nie uznaje żadnych uprawnień i obowiązków, a jedynie dokumentuje przebieg kontroli podatkowej.

Postanowienie to zostało zaskarżone przez podatnika do NSA, który po rozpoznaniu zarzutów skargi kasacyjnej, doszedł do odmiennych wniosków niż WSA w Lublinie (NSA uchylił postanowienie WSA w Lublinie o odrzuceniu skargi i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania).

NSA opowiedział się za tym, że podczas kontroli podatkowej podejmowane są akty i czynności, które mają znaczenie dla materialnoprawnych obowiązków kontrolowanego.

Po drugie, NSA zwrócił uwagę na wymóg prokonstytucyjnego interpretowania przepisu art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a., które pozostawać powinno w zgodzie z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Podsumowując stwierdził:

Powstające wątpliwości co do dopuszczalności zaskarżenia do sądu administracyjnego określonego aktu lub czynności nie powinny być rozstrzygane na niekorzyść wnoszącego skargę. Tylko taki sposób wykładni pozostaje w zgodzie z zawartą w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP zasadą prawa do sądu oraz kreującymi to prawo postanowieniami ratyfikowanych przez Polskę aktów prawa międzynarodowego (art. 14 Międzynarodowego paktu praw obywatelskich i politycznych (Dz. U. z 1977, Nr 38, poz. 167 i 168) oraz art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1992, Nr 85, poz. 427 i z 1993, Nr 61, poz. 284).

Podzielając powyższe trafne spostrzeżenia NSA, opowiadające się za dopuszczalnością wniesienia skargi do sądu administracyjnego na przewlekłość (bezczynność) prowadzonej przez organ podatkowy kontroli podatkowej, należałoby uzupełnić je następującymi argumentami.

 

Kontrola podatkowa – tryb, w którym organ podatkowy może gromadzić materiał dowodowy

Przy interpretacji przepisów p.p.s.a. odnośnie tego, w jakim postępowaniu przewlekłość podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, a w jakim już nie podlega, nie można tracić z pola widzenia tego, że przewlekłość dotyczyć powinna nie postępowania wpadkowego, drugorzędnego, incydentalnego względem postępowania głównego, ale właśnie postępowania głównego, które nazwę postępowaniem wyjaśniającym. Przez określenie to rozumieć należy etap, w którym to organ podatkowy gromadzi i przeprowadza dowody istotne z punktu widzenia końcowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nazwa tego etapu postępowania nie jest sztywna i narzucona przez ustawę z góry. Jednak elementem, który etap ten charakteryzuje, jest właśnie to, że dochodzi w nim do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, które z pewnością kształtuje późniejszą decyzję podatkową w zakresie stanu faktycznego (np. kontrola VAT).

 

Kontrola VAT

Jeżeli tak scharakteryzowane postępowanie wyjaśniające mogłoby być prowadzone wyłącznie w postępowaniu podatkowym, ale już nie w trakcie kontroli podatkowej, prawo podatnika do zainicjowania sądowej kontroli przewlekłości tego postępowania byłoby w pełni zachowane, ponieważ art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. przewiduje wniesienie skargi na przewlekłość w postępowaniu podatkowym. Jednak w praktyce, np. w postępowaniach weryfikacyjnych zasadność zwrotu podatku VAT, organy podatkowe najpierw wszczynają i prowadzą kontrolę podatkową, podczas której gromadzą i przeprowadzają większość istotnych dowodów, przez co kontrola ta, jako jeden z etapów postępowania, staje się właśnie postępowaniem wyjaśniającym. W prowadzonym, już po zakończeniu kontroli podatkowej, postępowaniu podatkowym, nie dochodzi do żadnego powtórzenia postępowania dowodowego, które miało miejsce podczas kontroli podatkowej, np. ponownego przesłuchania świadków, ponownego sporządzenia opinii biegłego, a wyłącznie do wydania postanowienia o zaliczeniu i włączeniu do postępowania podatkowego dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy z wcześniejszej kontroli podatkowej.

Biorąc pod uwagę takie ukształtowanie postępowania wyjaśniającego, które to bardzo często, np. przy postępowaniu weryfikacyjnym dotyczącym zwrotu podatku VAT, nie następuje podczas postępowania podatkowego, ale wyłącznie podczas kontroli podatkowej, pozbawienie podatnika prawa do wniesienia skargi na przewlekłość kontroli podatkowej czyniłoby iluzorycznym prawo podatnika do sądowej kontroli zbadania przewlekłości w głównym postępowaniu w tego rodzaju sprawach.

 

Kontrola VAT jako etap postępowania, w którym organ podatkowy gromadzi się dowody

Interpretując art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. nie można abstrahować od możliwości realizacji celu jaki przepis ten daje podatnikom. Cel ten powinien być realnie osiągalny, a środkiem do osiągnięcia tego celu powinna być właśnie skarga na przewlekłość kontroli podatkowej. Skarga ta nie może stać się wyłącznie pozorowanym uprawnieniem podatnika. Na sam sens art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a., i jego zrozumienie, wpływ powinny mieć również relacje, jakie zachodzą pomiędzy postępowaniem podatkowym a kontrolą podatkową, odnośnie tego, które z nich stanowi faktyczne postępowanie wyjaśniające sprawy podatkowej. O różnicach pomiędzy kontrolą podatkową a postępowaniem podatkowym pisałem w innym artykule: Kontrola podatkowa a postępowanie podatkowe – różnice.

Jeżeli to właśnie podczas kontroli podatkowej przeprowadzane są najistotniejsze dla podatnika dowody, a nie podczas późniejszego postępowania podatkowego, to wykładania przepisów, która nie pozwalałaby na zaskarżenie przewlekle prowadzonej kontroli podatkowej, w tym kontroli VAT, a wyłącznie przewlekle prowadzone postępowanie podatkowe, byłaby niczym innym jak przysłowiową ”musztardą po obiedzie”.

Skarga na przewlekłość kontroli podatkowej przy zwrocie podatku VAT jest innym zagadnieniem od skargi na przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. To ostatnie zagadnienie omówione zostało w artykule: Skarga na przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT.

Przeczytaj również ➤ VAT doradztwo a metoda kasowa

Sankcje w VAT

Przywrócenie sankcji w podatku VAT – zdaniem projektodawcy – ma na celu uszczelnienie systemu podatku VAT poprzez eliminację oszustw i nadużyć w tym podatku. Ma także działać prewencyjnie, uświadamiając podatnikom znaczenie poprawnego wypełniania deklaracji w podatku VAT. Przyjrzyjmy się wobec tego bliżej wprowadzonej regulacji

Skarga do WSA

Skarga do WSA jest pismem procesowym, które inicjuje postępowanie sądowadministracyjne. Jest to pismo, które zarazem pozwala na kontrolę przez niezawisły sąd administracyjny decyzji podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, które należą do władzy wykonawczej.

Korekta deklaracji podatkowej

Przepisy prawa przewidują możliwość skorygowania złożonej deklaracji podatkowej. Kiedy złożenie korekty deklaracji będzie bezskuteczne, w jakich przypadkach prawo do korekty jest zawieszone? Jakie będą skutki na gruncie prawa karnego skarbowego złożenia skutecznej korekty deklaracji podatkowej?

In dubio pro tributario

Odczytanie sensu zasady in dubio pro tributario z pozoru wydaje się być zabiegiem banalnie prostym. Jakie bowiem wątpliwości może budzić twierdzenie, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Adwokat. Partner w Szymała Zaremba Kancelaria Adwokatów i Radców Prawnych Sp. p. Wpisany na listę adwokatów prowadzoną przez Okręgową Radę Adwokacką we Wrocławiu. Specjalizacje: prawo podatkowe, postępowanie podatkowe, prawo karne skarbowe, postępowanie sądowoadministracyjne, egzekucja administracyjna.
+48 507 407 800
msz@szymalazaremba.pl
blank