w kategorii Ordynacja podatkowa, Postępowanie egzekucyjne w administracji

Zastosowanie środka egzekucyjnego a przedawnienie podatkuW niniejszym wpisie omówię zależności jakie występują pomiędzy umorzeniem egzekucji administracyjnej, biegiem terminu przedawnienia podatku (ściślej: biegiem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), uchyleniem decyzji podatkowej organu pierwszej instancji oraz uchyleniem postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności.

 

Natychmiastowa wykonalność decyzji podatkowej

Co do zasady, decyzje organów pierwszej instancji (urzędy skarbowe) nie podlegają natychmiastowej wykonalności. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują jednak możliwość prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie takiej właśnie decyzji organu pierwszej instancji. Natychmiastowa wykonalność decyzji polega na nadaniu decyzji podatkowej organu pierwszej instancji (urząd skarbowy, urząd celno-skarbowy) rygoru natychmiastowej wykonalności. W skrócie oznacza to, że na podstawie decyzji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności organ egzekucyjny może wszcząć i prowadzić egzekucję administracyjną. Przepisy regulujące natychmiastową wykonalność decyzji znaleźć można w Rozdziale 16a Ordynacji podatkowej (art. 239a – 239j).

 

Czynności egzekucyjna a bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

Jedną z przyczyn powodującą przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zastosowanie przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Oczywiście dokonanie czynności egzekucyjnej przez organ egzekucyjny na podstawie decyzji podatkowej pierwszej instancji możliwe jest wyłącznie po nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zadać można pytanie, jaki wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowej będzie miało uchylenie postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności? Drugie pytanie: czy uchylenie decyzji podatkowej organu pierwej instancji może mieć wpływ na skutki dokonanej czynności egzekucyjnej w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego?

 

Uchwała NSA z 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13 – skutki procesowe uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności

Teza uchwały NSA z 28.4.2014 r., I FPS 8/13:

Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W uchwale NSA przywołał m.in. stanowisko wyrażone przez WSA we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 2.6.2011 r., I SA/Wr 472/11. Jego fragment warto zacytować z uwagi na to, że rzadko sądy administracyjne zdobywają się na szczerą, a zarazem tak krytyczną wypowiedź wobec organów podatkowych, które – jak miało to miejsce w tamtej sprawie – stosują obejście prawa podatkowego w celu osiągnięcia określonych przez siebie celów fiskalnych.

 

Dowolność nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej jako próba obejścia prawa podatkowego przez ograny podatkowe – wyrok WSA we Wrocławiu, I SA/Wr 472/11

W uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu wyraził następujący pogląd.

Z uwagi na uchylenie postanowień w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie doszło do przerwania biegu przedawnienia stosownie do treści art. 70 § 4 O.p. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w oparciu o ww. rygor. Na takie rozumienie wspomnianego przepisu wpływa również przekonanie Sądu do zapewnienia minimalnej ochrony podatnikowi przed nielegalnym działaniem organów podatkowych w postaci nadania rygoru wbrew przepisom ustawy Ordynacja podatkowa tj. art. 239a O.p. i nast. Co więcej z uzasadnienia wyroku Sądu wynika, że organy podatkowe nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności próbowały zniwelować skutki niewłaściwie prowadzonego postępowania podatkowego. Takiego zaś działania nie można zaakceptować mając na względzie treść art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm) zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej […]. Istotą sądowej kontroli administracji jest ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki. Przyjęcie tej funkcji wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasad praworządności.

Na szczególną uwagę, a zarazem akceptację, zasługuje trafne spostrzeżenie WSA we Wrocławiu, choć dość rzadko podnoszone w uzasadnieniach sądów administracyjnych, że sądy administracyjne sprawuję kontrolę nad działaniami organów podatkowych, które ingerują w prawa podmiotowe jednostki. Sądowo administracyjna kontrola opiera się na ocenie legalności działania organów państwa (ich praw i obowiązków). Ocena legalności działania podatników przez sąd administracyjny odbywa się pośrednio przez kontrolę działania organów podatkowych.

 

Uchylenie decyzji organu I instancji a przerwanie biegu terminu przedawnienia podatku

Samo wydanie albo uchylenie decyzji organu I instancji nie powoduje przerwania biegu terminu zobowiązania podatkowego. Jednakże przedmiotem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest decyzja organu I instancji. Jak już wcześniej wspominałem, na podstawie takiej właśnie decyzji podatkowej zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności wydawany jest tytuł wykonawczy w postępowaniu egzekucyjnym, na podstawie którego organ egzekucyjny dokonuje czynności egzekucyjne. W następstwie zaś przeprowadzenia czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, przerwany zostaje bieg terminu zobowiązania podatkowego (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Czy uchylenie decyzji organu pierwszej instancji tzn. wyeliminowanie z obiegu prawnego pierwszego elementu skutkowo-przyczynowego będzie miało jakiś wpływ na ostatni z tych elementów tzn. na przerwanie biegu terminu zobowiązania podatkowego?

 

Uchylenie decyzji organu I instancji a przerwanie biegu terminu przedawnienia podatku – wyroki sądów administracyjnych

Odpowiedź na postawione pytanie padła w kilku wyrokach NSA., m.in. w wyroku NSA z 3 marca 2017 r., II FSK 3447/16.

Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności – w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne – i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. bez względu na to, czy również postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone.

Podobny, jak nie identyczny, pogląd został wyrażony w wyroku NSA z dnia 4 marca 2016 r., II FSK 235/14.

Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności – w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne – i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych   skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ord. pod. bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzone.

Identyczne stanowisko zajął NSA również w wyroku z dnia 30 marca 2017 r. II FSK 571/15.

Warto zaznaczyć, że powyższy pogląd jest całkowicie odmienny od poglądu prezentowanego przez sądy administracyjne do momentu powzięcia przez NSA uchwały z 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13. Przed wydaniem ww. uchwały sądy administracyjne, z nielicznymi wyjątkami do których należał np. powołany przeze mnie wyrok WSA we Wrocławiu, I SA/Wr 472/11, prezentowały pogląd, że uchylenie decyzji organu I instancji nie unicestwia skutków materialnoprawnych dokonanych czynności egzekucyjnych na podstawie uchylonej decyzji, gdyż uchylenie tej decyzji wywiera skutki ex nunc. Wyłącznie stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji powodować mogło unicestwienie skutków materialnoprawnych ex tunc, w tym unicestwienie skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stanowisko to oparte było wyłącznie na rozważaniach doktrynalnych i nie posiadało żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Poza tym – co zostało trafnie dostrzeżone w uchwale NSA z 28 kwietnia 2014 r. – pogląd ten wyłącznie iluzorycznie zabezpieczał gwarancyjne prawa podatnika, ponieważ stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji nie mogło nastąpić w drodze zwyczajnego trybu odwoławczego na podstawie Ordynacji podatkowej (inaczej wygląda ta sytuacji w Kodeksie postępowania administracyjnego), gdyż ta nie przewidywała (i nadal nie przewiduje) aby organ II instancji mógł stwierdzić nieważność decyzji na skutek złożonego przez podatnika odwołania od decyzji.

WNT obowiązek podatkowy

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT) jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT). Dla prawidłowego rozliczenia WNT w deklaracji VAT-7 podatnik VAT powinien poprawnie rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego w WNT

Kapitał zakładowy spółki

Co to jest kapitał zakładowy spółki? Czy każda spółka musi posiadać kapitał zakładowy? Jaka jest minimalna wysokość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej?

Odliczenie VAT od samochodu

Odliczenie VAT od samochodu dotyczy podatników, którzy zdecydowali się na zakup samochodu i na wykorzystywanie go w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Obecnie przepisem prawnym, który reguluje odliczenie podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodu jest art. 86a ustawy o VAT. W niniejszym wpisie przedstawię podstawowe zasady określające możliwość odliczenia VAT od zakupu samochodu przeznaczonego wyłącznie albo w części w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Rejestracja spółki z o.o.

Rejestracja spółki z o.o. możliwa jest obecnie na dwa sposoby: w sposób uproszczony, który polega na skorzystaniu z wzorca umowy udostępnionego na portalu S24, albo w sposób tradycyjny, który jest wprawdzie bardziej czasochłonny i wiąże się z koniecznością zawarcia umowy spółki w formie aktu notarialnego, ale za to umożliwia dopasowanie treści umowy spółki do potrzeb wspólników.