w kategorii Ordynacja podatkowa, Postępowanie egzekucyjne w administracji

Zastosowanie środka egzekucyjnego a przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowegoW niniejszym artykule omówię zależności jakie występują pomiędzy umorzeniem egzekucji administracyjnej, biegiem terminu przedawnienia podatku (ściślej: biegiem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), uchyleniem decyzji podatkowej organu pierwszej instancji oraz uchyleniem postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Natychmiastowa wykonalność nieostatecznej decyzji podatkowej

Co do zasady, decyzje organów podatkowych pierwszej instancji (urzędy skarbowe, urzędy celno-skarbowe) nie podlegają natychmiastowej wykonalności. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują jednak możliwość wszczęcia egzekucji administracyjnej na podstawie takiej właśnie decyzji organu pierwszej instancji. Natychmiastowa wykonalność decyzji polega na nadaniu decyzji podatkowej organu pierwszej instancji (urzędu skarbowego, urzędu celno-skarbowego) rygoru natychmiastowej wykonalności. W skrócie oznacza to, że na podstawie decyzji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności wierzyciel może wystawić tytuł wykonawczy i przekazać go do organ egzekucyjnego w celu wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Przepisy regulujące natychmiastową wykonalność decyzji znaleźć można w Rozdziale 16a Ordynacji podatkowej (art. 239a – 239j).

Przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego

Jedną z przyczyn powodującą przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Oczywiście dokonanie czynności egzekucyjnej przez organ egzekucyjny na podstawie decyzji podatkowej pierwszej instancji możliwe jest wyłącznie po nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zadać można pytanie, jaki wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowej będzie miało uchylenie postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności? Drugie pytanie: czy uchylenie decyzji podatkowej organu pierwszej instancji może mieć wpływ na skutki dokonanej czynności egzekucyjnej w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego?

Skutki uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności – uchwała NSA z 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13

Teza uchwały NSA z 28.4.2014 r., I FPS 8/13:

I FPS 8/13Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W uchwale NSA przywołał m.in. stanowisko wyrażone przez WSA we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 2.6.2011 r., I SA/Wr 472/11. Jego fragment warto zacytować z uwagi na to, że rzadko sądy administracyjne zdobywają się na szczerą, a zarazem tak krytyczną wypowiedź wobec organów podatkowych, które – jak miało to miejsce w tamtej sprawie – stosują obejście prawa podatkowego w celu osiągnięcia określonych przez siebie celów fiskalnych.

Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jako próba zniwelowania skutków niewłaściwie prowadzonego postępowania podatkowego

W uzasadnieniu wyroku z dnia 2.6.2011 r., I SA/Wr 472/11, WSA we Wrocławiu wyraził następujący pogląd.

I SA/Wr 472/11Z uwagi na uchylenie postanowień w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie doszło do przerwania biegu przedawnienia stosownie do treści art. 70 § 4 O.p. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w oparciu o ww. rygor. Na takie rozumienie wspomnianego przepisu wpływa również przekonanie Sądu do zapewnienia minimalnej ochrony podatnikowi przed nielegalnym działaniem organów podatkowych w postaci nadania rygoru wbrew przepisom ustawy Ordynacja podatkowa tj. art. 239a O.p. i nast. Co więcej z uzasadnienia wyroku Sądu wynika, że organy podatkowe nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności próbowały zniwelować skutki niewłaściwie prowadzonego postępowania podatkowego. Takiego zaś działania nie można zaakceptować mając na względzie treść art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej […]. Istotą sądowej kontroli administracji jest ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki. Przyjęcie tej funkcji wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasad praworządności.

Na szczególną uwagę, a zarazem akceptację, zasługuje trafne spostrzeżenie WSA we Wrocławiu, choć dość rzadko podnoszone w uzasadnieniach sądów administracyjnych, że sądy administracyjne sprawuję kontrolę nad działaniami organów podatkowych, które ingerują w prawa podmiotowe jednostki. Sądowo administracyjna kontrola opiera się na ocenie legalności działania organów państwa (ich praw i obowiązków). Ocena legalności działania podatników przez sąd administracyjny odbywa się pośrednio przez kontrolę działania organów podatkowych.

Uchylenie decyzji organu I instancji a przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

Samo wydanie albo uchylenie decyzji organu I instancji nie powoduje przerwania biegu terminu zobowiązania podatkowego. Jednakże przedmiotem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest decyzja organu I instancji. Jak już wcześniej wspominałem, na podstawie takiej właśnie decyzji podatkowej zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności wierzyciel może wystawić tytuł wykonawczy w postępowaniu egzekucyjnym, na podstawie którego organ egzekucyjny prowadzi egzekucję administracyjną. W następstwie zaś przeprowadzenia czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, przerwany zostaje bieg terminu zobowiązania podatkowego (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Czy uchylenie decyzji organu pierwszej instancji tzn. wyeliminowanie z obiegu prawnego pierwszego elementu skutkowo-przyczynowego będzie miało jakiś wpływ na ostatni z tych elementów tzn. na przerwanie biegu terminu zobowiązania podatkowego?

Uchylenie decyzji organu I instancji a przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – wyroki sądów administracyjnych

Odpowiedź na postawione pytanie padła w kilku wyrokach NSA., m.in. w wyroku NSA z 3 marca 2017 r., II FSK 3447/16.

blankUchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności – w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne – i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. bez względu na to, czy również postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone.

Podobny, jak nie identyczny, pogląd został wyrażony w wyroku NSA z dnia 4 marca 2016 r., II FSK 235/14.

blankUchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności – w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne – i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych   skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ord. pod. bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzone.

Identyczne stanowisko zajął NSA również w wyroku z dnia 30 marca 2017 r. II FSK 571/15.

Warto zaznaczyć, że powyższy pogląd jest całkowicie odmienny od poglądu prezentowanego przez sądy administracyjne do momentu powzięcia przez NSA uchwały z 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13. Przed wydaniem ww. uchwały sądy administracyjne, z nielicznymi wyjątkami do których należał np. powołany przeze mnie wyrok WSA we Wrocławiu, I SA/Wr 472/11, prezentowały pogląd, że uchylenie decyzji organu I instancji nie unicestwia skutków materialnoprawnych dokonanych czynności egzekucyjnych na podstawie uchylonej decyzji, gdyż uchylenie tej decyzji wywiera skutki ex nunc. Wyłącznie stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej powodować mogło unicestwienie skutków materialnoprawnych ex tunc, w tym unicestwienie skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stanowisko to oparte było wyłącznie na rozważaniach doktrynalnych i nie posiadało żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Poza tym – co zostało trafnie dostrzeżone w uchwale NSA z 28 kwietnia 2014 r. – pogląd ten wyłącznie iluzorycznie zabezpieczał gwarancyjne prawa podatnika, ponieważ stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji nie mogło nastąpić w drodze zwyczajnego trybu odwoławczego na podstawie Ordynacji podatkowej (inaczej wygląda ta sytuacji w Kodeksie postępowania administracyjnego), gdyż ta nie przewidywała (i nadal nie przewiduje) aby organ II instancji mógł stwierdzić nieważność decyzji na skutek złożonego przez podatnika odwołania od decyzji.

Termin zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego

Drugim warunkiem przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zawiadomienie o tym podatnika. W orzecznictwie sądowym pojawiły się rozbieżności odnoście tego, w jakim terminie owo zawiadomienie powinno nastąpić, i czy ma to wpływ na skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia. Chodziło mianowicie o odpowiedź na pytanie: Czy dla skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia, czy też może ono mieć miejsce także po upływie okresu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej? W tej właśnie kwestii wypowiedział się NSA, wydając w dniu 3 czerwca 2013 r., I FPS 6/12, uchwałę w składzie 7 sędziów, w której przesądził, że:

I FPS 6/12Zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jako odrębna czynność, samo przez się nie przerywa więc biegu terminu przedawnienia, lecz stanowi dodatkowy i konieczny zarazem warunek, który musi się ziścić w odpowiednim czasie (przed upływem terminu przedawnienia), aby właśnie zastosowanie środka egzekucyjnego mogło być uznane za zdarzenie przerywające bieg tego terminu.

WNT obowiązek podatkowy

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT) jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT). Dla prawidłowego rozliczenia WNT w deklaracji VAT-7 podatnik VAT powinien poprawnie rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego w WNT

Kapitał zakładowy spółki

Co to jest kapitał zakładowy spółki? Czy każda spółka musi posiadać kapitał zakładowy? Jaka jest minimalna wysokość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej?

Odliczenie VAT od samochodu

Odliczenie VAT od samochodu dotyczy podatników, którzy zdecydowali się na zakup samochodu i na wykorzystywanie go w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Obecnie przepisem prawnym, który reguluje odliczenie podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodu jest art. 86a ustawy o VAT. W niniejszym wpisie przedstawię podstawowe zasady określające możliwość odliczenia VAT od zakupu samochodu przeznaczonego wyłącznie albo w części w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Rejestracja spółki z o.o.

Rejestracja spółki z o.o. możliwa jest obecnie na dwa sposoby: w sposób uproszczony, który polega na skorzystaniu z wzorca umowy udostępnionego na portalu S24, albo w sposób tradycyjny, który jest wprawdzie bardziej czasochłonny i wiąże się z koniecznością zawarcia umowy spółki w formie aktu notarialnego, ale za to umożliwia dopasowanie treści umowy spółki do potrzeb wspólników.

Adwokat. Partner w Szymała Zaremba Kancelaria Adwokatów i Radców Prawnych Sp. p. Wpisany na listę adwokatów prowadzoną przez Okręgową Radę Adwokacką we Wrocławiu. Specjalizacje: prawo podatkowe, postępowanie podatkowe, prawo karne skarbowe, postępowanie sądowoadministracyjne, egzekucja administracyjna.
+48 507 407 800
msz@szymalazaremba.pl
blank